Главная > Жилищное > Оценочные резервы пбу. Оценочные резервы и оценочные обязательства. По делам своим

Оценочные резервы пбу. Оценочные резервы и оценочные обязательства. По делам своим

"Международный бухгалтерский учет", 2011, N 31

В статье рассмотрены вопросы признания, оценки и отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности резервов, условных обязательств и условных активов в соответствии с российскими и международными стандартами финансовой отчетности; освещены основные изменения, касающиеся перечисленных вопросов согласно проекту международного стандарта ED 2010/1.

Начиная с отчетности 2011 г. в нашей стране обязательно к применению Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) (далее - ПБУ 8/2010), заменившее собой Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01. Данное Положение принято в рамках исполнения концепции реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и в значительной степени приближено к требованиям МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" (International Accounting Standard 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets).

Появление МСФО (IAS) 37 в свое время было обусловлено тем, что при формировании финансовой (бухгалтерской) отчетности организации сталкиваются с рядом неопределенностей по поводу итогов сделок и событий, возникших по состоянию на отчетную дату, исполнение которых будет осуществлено в неопределенном будущем. В качестве примеров таких неопределенностей можно назвать результаты решения судебных разбирательств и обязательства, возникшие в связи с предоставлением покупателям и клиентам различного рода гарантий. Согласно концепции осмотрительности, предусмотренной в МСФО, под все известные обязательства, величина и время погашения которых не могут быть определены с достаточной степенью точности, организациям необходимо создать резервы (provisions), отразив их значение в отчете о финансовом положении в составе долгосрочных или краткосрочных обязательств. Источником покрытия данных резервов является, как правило, прибыль текущего периода. Как следствие, суммы резервов оказывают влияние, во-первых, на значения рентабельности организации, во-вторых, на показатели ликвидности баланса. Таким образом, представление информации об обязательствах с неопределенным значением и сроком погашения позволяет пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности принять правильные экономические решения о финансовом положении организации. Если вероятность возникновения обязательств невелика, то создания резерва не требуется, организации следует раскрыть информацию в примечаниях к отчетности о величине условного обязательства, аналогичным образом необходимо поступить при возникновении в деятельности возможных условных активов.

Как уже было сказано ранее, ПБУ 8/2010 в существенной степени приближено к МСФО (IAS) 37, однако российское законодательство имеет свою специфику и по некоторым позициям отличается от международной практики. Рассмотрим основные сходства и различия, возникающие при формировании резервов, условных обязательств и активов в соответствии с национальными и международными стандартами.

Для начала определим цель и сферу применения МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010 (табл. 1).

Таблица 1

Цель и сфера применения МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010

Признак сравнения	МСФО (IAS) 37	ПБУ 8/2010
Цель применения стандарта	Обеспечение надлежащих критериев признания и основ оценки резервов, условных активов и условных обязательств и раскрытие достаточной информации о них в примечаниях к финансовой отчетности в объеме, достаточном для понимания пользователями информации их влияния на текущие и будущие результаты деятельности компаний	Установить порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих организаций (п. 1)
Сфера применения	Стандарт применяется всеми компаниями при учете всех резервов, условных обязательств и условных активов, кроме тех, которые: - являются результатом договоров в стадии исполнения, за исключением обременительных договоров; - являются финансовыми инструментами (включая гарантии), входящими в сферу применения МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и измерение"; - рассматриваются в других МСФО (п. 1). Стандарт также применяется к оценочным обязательствам, возникающим в результате реструктуризации, в том числе прекращаемой деятельности (п. 9). Создание резервов под будущие операционные убытки запрещено (п. 63)	Положение по бухгалтерскому учету применяется коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), субъектами малого предпринимательства - эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3). Положение по бухгалтерскому учету не применяется в отношении бухгалтерского учета: - по договорам, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна из сторон договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением обременительных договоров; - резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли; - оценочных резервов; - сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (п. 2)

Как видно из анализа табл. 1, в отличие от МСФО (IAS) 37 ПБУ 8/2010 определяет не только порядок признания, оценки и требования к раскрытию информации о резервах, условных обязательствах и активах в финансовой (бухгалтерской) отчетности, но и порядок их бухгалтерского учета.

Оба стандарта не применяются к договорам в стадии исполнения, под которыми как в российской, так и в международной практике понимаются сделки, по которым ни одна из сторон еще не выполнила свои обязательства или обе стороны выполнили свои обязательства частично в одинаковом объеме. Примерами договоров в стадии исполнения являются договоры по оказанию услуг газоснабжения, электроснабжения и прочие аналогичные договоры оказания услуг. В то же время, если заключенные договоры являются обременительными, т.е. сумма затрат на выполнение обязательств по данным договорам превышает ожидаемые от них экономические выгоды, организации должны следовать требованиям МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010. Отметим, что договоры, исполнение которых может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций, не являются обременительными.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 не применяется к обязательствам, порядок отражения в финансовой отчетности которых рассматривается в других международных стандартах:

МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и измерение";
МСФО (IFRS) 3 "Объединение компаний" определяет правила признания условных обязательств, возникающих у покупателя при объединении компаний;
МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда";
МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам";
МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль";
МСФО (IAS) 17 "Аренда".

Положение по бухгалтерскому учету 8/2010 не применяется в отношении отложенных налоговых активов и обязательств, являющихся следствием возникновения различий в правилах бухгалтерского и налогового учета. Названные показатели учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 запрещает признавать резервы под будущие операционные убытки, так как их ожидание, как правило, указывает на обесценение активов организации. Порядок тестирования активов на обесценение и отражения убытков от обесценения в международных стандартах установлен МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (International Accounting Standard 36 Impairment of Asset). В отечественной практике на покрытие убытков организации предусмотрена возможность создания резервного капитала, который формируется либо в соответствии с законодательством, либо в соответствии с учредительными документами организации за счет отчислений из нераспределенной прибыли. Положение по бухгалтерскому учету 8/2010 не регулирует бухгалтерский учет резервов, формируемых за счет нераспределенной прибыли, так как данные резервы не относятся к оценочным обязательствам, что полностью соответствует международным стандартам. Отметим, что в российском законодательстве нет стандарта, аналогичного МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Понятие "оценочные резервы", на которое также не распространяется действие ПБУ 8/2010, в МСФО отсутствует. В отечественной практике к оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей, создаваемые для уточнения реальной стоимости активов. По нашему мнению, в МСФО категории "оценочные резервы" соответствует понятие "обесценение".

Таким образом, объектами МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010 являются: оценочные обязательства, именуемые в международных стандартах резервами (provisions), условные обязательства и условные активы.

Резервы (оценочные обязательства)

Резервы (оценочные обязательства) представляют собой обязательства организации с неопределенной величиной или с неопределенным временем исполнения, которые при соблюдении трех критериев признания признаются в финансовой отчетности:

организация имеет существующее на отчетную дату юридическое или конклюдентное обязательство по передаче экономических выгод, возникшее в связи с прошлыми событиями;
вероятно, что погашение данного обязательства приведет к оттоку ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды;
сумма обязательства может быть надежно оценена (п. 14 МСФО (IAS) 37, п. 5 ПБУ 8/2010).

При соблюдении перечисленных критериев суммы резервов, в соответствии с международными стандартами, отражаются в отчете о финансовом положении в составе долгосрочных или краткосрочных обязательств. Источником покрытия резервов являются, как правило, расходы организации (отражаются в отчете о совокупном доходе); если сумма резерва связана с выбытием долгосрочного актива, сумма резерва включается в его первоначальную стоимость и списывается на расходы по мере начисления амортизации объекта.

В отечественной практике оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, расходов на продажу, прочих доходов и расходов, счетами учета активов организации (п. 8 ПБУ 8/2010). В бухгалтерском балансе оценочные обязательства отражаются в пассиве, в зависимости от предполагаемого срока исполнения.

Интересен тот факт, что согласно Приказу Минфина России "О формах бухгалтерской отчетности организаций" для отражения оценочных обязательств в бухгалтерском балансе не предусмотрено строк с аналогичным названием, однако в разд. IV "Долгосрочные обязательства" имеется строка "Резервы под условные обязательства", а в разд. V "Краткосрочные обязательства" - строка "Резервы предстоящих расходов". На наш взгляд, для отражения оценочных резервов следует использовать именно данные строки, несмотря на противоречия в применяемой терминологии.

Рассмотрим критерии признания резервов (оценочных обязательств) более подробно.

Как было сказано выше, первым критерием признания данных показателей в финансовой отчетности является наличие на отчетную дату юридического или конклюдентного обязательства. Юридическое обязательство возникает из условий обременительных договоров, норм законодательства, судебных решений. Как следствие, его можно подтвердить документально. Конклюдентное обязательство обусловливается сложившейся деятельностью организации, ее учетной политикой, текущими и стратегическими заявлениями руководства, опубликованной политикой, в результате которых организация демонстрирует сторонним пользователям готовность добровольно взять на себя определенные обязанности. В специальной литературе конклюдентные обязательства именуются также фактическими или традиционными.

Предположим, что в соответствии с действующим законодательством организация "A" при продаже своей готовой продукции обязана осуществлять ее гарантийное обслуживание в течение 2 лет с момента продажи. Данное обязательство является юридическим.

Рассмотрим другой пример. Организация "B" осуществляет добычу никеля, что приводит к загрязнению почвы. В стране, где работает организация, отсутствует законодательство об охране окружающей среды, следовательно, юридического обязательства в данной ситуации нет. Однако организация зарекомендовала себя как предприятие, заботящееся об экологии и гарантирующее устранение любого ущерба, нанесенного его деятельностью, что определяет возникновение конклюдентного обязательства.

Нужно заметить, что формирование резервов (оценочных обязательств) осуществляется только при наличии на текущую дату обязательства вне зависимости от будущих действий предприятия. Под обязательством в соответствии с международными стандартами понимается существующая обязанность организации, возникшая по итогам прошлых событий, в результате урегулирования которой ожидается отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды (п. 10 МСФО (IAS) 37). Прошлое событие, которое ведет к возникновению существующей обязанности, в соответствии с МСФО, называется обязывающим (п. 17 МСФО (IAS) 37). Российское ПБУ 8/2010 не раскрывает содержания терминов "обязательство" и "обязывающее событие".

Простое намерение руководства хозяйствующего субъекта или необходимость организации в будущем понести затраты недостаточны для возникновения резерва (оценочного обязательства). Такой подход к формированию рассматриваемых показателей обусловлен тем, что финансовая (бухгалтерская) отчетность отражает финансовое положение организации на конец отчетного периода, а не возможное ее положение в будущем.

Например , авиакомпания, в соответствии с действующим законодательством, обязана осуществлять капитальный ремонт эксплуатируемых самолетов каждые 3 года. На первый взгляд в рассматриваемой ситуации возникло юридическое обязательство, и авиакомпания должна создать резерв на капитальный ремонт объектов основных средств. Однако организация может продать самолет, чтобы избежать затрат на ремонт. Следовательно, на текущую отчетную дату обязательства не существует и резерв (оценочное обязательство) не признается.

Отсутствие информации о другой стороне, по отношению к которой возникло обязательство на текущую дату, не является основанием для уклонения от создания резервов. Оценочные обязательства могут быть созданы по отношению к обществу в целом. Так, если организация дает гарантии своим покупателям на возврат денежных средств при обнаружении брака приобретенных товаров, она не имеет информации о конкретных лицах, от которых поступят претензии в будущем. Но, несмотря на это, на отчетную дату существует фактическое обязательство, так как предыдущая деятельность организации позволяет всем заинтересованным лицам обоснованно ожидать, что гарантийные обязательства будут выполнены. Вероятность оттока ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, велика, поэтому организация должна признать оценочное обязательство в размере оптимальной оценки затрат на гарантийное обслуживание на основании информации о количестве предъявленных претензий по ранее проданной продукции.

В деятельности предприятий могут возникать события, не приводящие к возникновению обязанности немедленно, однако они могут привести к этому позднее, что приведет в итоге к созданию резервов (п. 21 МСФО (IAS) 37, п. 6 ПБУ 8/2010).

В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию. Предположим, деятельность организации "A" в 2010 г. привела к загрязнению почвы, однако нормативных актов об охране окружающей среды на момент возникновения данного события принято не было. В начале 2011 г. был утвержден закон, требующий устранения любого ущерба, причиненного окружающей среде. Так как закон вступил в действие до формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2010 г., его действие является бесспорным, возникает юридическое обязательство, в результате которого должен быть создан резерв на устранение последствий загрязнения окружающей среды.

Вторым критерием признания резервов (оценочных обязательств) в финансовой (бухгалтерской) отчетности является высокая вероятность оттока ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, при исполнении обязательства (пп. 23, 24 МСФО (IAS) 37, п. 7 ПБУ 8/2010). При наличии ряда аналогичных обязательств, например гарантий качества продукции, аналогичных договоров, вероятность оттока ресурсов для исполнения этих обязательств определяется путем рассмотрения всего класса обязанностей в совокупности. Несмотря на маловероятный отток ресурсов по каждому отдельному обязательству данной совокупности, вероятность оттока ресурсов для исполнения всего класса обязательств может быть достаточно высокой.

Пусть организация "A" продает товары с обязательством осуществления гарантийного ремонта в течение 3 лет с момента осуществления сделки. Из прошлого опыта деятельности предприятия известно, что:

93% проданных товаров не требуют гарантийного ремонта;
3% проданных товаров имеют, как правило, незначительные дефекты, затраты на гарантийный ремонт которых составляют в среднем 500 тыс. условных единиц (у. е.);
4% проданных товаров имеют значительные дефекты, затраты на гарантийный ремонт которых составят 1500 тыс. у. е.

Как следует из имеющихся данных, вероятность оттока ресурсов, содержащих в себе уменьшение экономических выгод, при урегулировании гарантийных обязательств в отношении отдельных классов проданных товаров оценивается как низкая, так как ее значение составляет менее 5%, что является несущественной величиной <1>.

<1> Уровень существенности определяется организацией самостоятельно и утверждается учетной политикой. Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. В среднем значение уровня существенности составляет 5%.

Однако при оценке общей вероятности оттока ресурсов на покрытие всех обязательств, которые могут возникнуть в связи с предоставленными гарантиями, ее величина возрастает до 7%, что является достаточным основанием для признания резерва в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Третьим критерием признания резервов (оценочных обязательств) в финансовой отчетности является надежность оценки их значений. Порядок оценки резервов (оценочных обязательств) в соответствии с российскими и международными стандартами представлен в табл. 2.

Таблица 2

Порядок оценки резервов (оценочных обязательств)

Признак сравнения	МСФО (IAS) 37	ПБУ 8/2010
Способ оценки резервов (оценочных обязательств)	Сумма, признанная в качестве оценочного обязательства, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения фактического обязательства на отчетную дату (п. 36)	Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15)
Наилучшая оценка	Сумма, которую компания разумно уплатила бы для исполнения обязательства или перевела третьей стороне на отчетную дату (п. 37)	Величина, необходимая непосредственно для исполнения (погашения) обязательства или для перевода обязательства на другое лицо на отчетную дату (п. 15)

Отметим, что оценка резервов в соответствии с международными стандартами производится на основе профессионального суждения руководства организации, дополненного опытом действий в аналогичных ситуациях или отчетами независимых экспертов. Акцент на текущий характер обязательства в описании способа оценки не случаен и означает необходимость тщательного изучения и учета влияния будущих событий на значение резерва. В то же время во внимание следует принимать влияние только тех будущих событий, вероятность которых объективно подтверждена. Факторы, повлиявшие на оценку значения резерва, и все расчеты следует представить в письменной форме.

Для получения наилучшей оценки резервов можно использовать статистические методы, например метод "ожидаемой стоимости", сущность которого заключается в расчете средней взвешенной величины оттока ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, на основе вероятностей покрытия обязательств по отдельным категориям оценочных обязательств. Аналогичный порядок расчета предусматривает и российское законодательство. Так, в соответствии с п. 17 ПБУ 8/2010 при выборе величины оценочного обязательства из набора существующих значений обязательств следует применять средневзвешенную величину, определяемую на основе произведений каждого значения на его вероятность возникновения.

Вернемся к условиям предыдущего примера. Используя статистические данные о работе организации "A", специалисты оценили вероятность возникновения затрат на гарантийный ремонт проданных товаров, получив следующую информацию: 93% проданных товаров не требуют гарантийного ремонта; 3% проданных товаров имеют, как правило, незначительные дефекты, затраты на гарантийный ремонт которых составляют в среднем 500 тыс. у. е.; 4% проданных товаров имеют значительные дефекты, затраты на гарантийный ремонт которых составят 1500 тыс. у. е.

Наилучшая оценка затрат, необходимая для покрытия оценочного обязательства по гарантийному ремонту, рассчитанная методом "ожидаемой стоимости", будет равна:

0,93 x 0 тыс. у. е. + 0,03 x 500 тыс. у. е. + 0,04 x 1500 тыс. у. е. = 75 тыс. у. е.

Рассмотрим другой пример. Организация "B" продает оборудование, состоящее из нескольких компонентов, обязуясь осуществить замену неисправных компонентов в течение 3 лет со дня осуществления сделки. Стоимость одного компонента составляет 700 тыс. у. е., в текущем периоде продано в совокупности шесть компонентов. На основе прошлого опыта известно, что вероятность сбоя в одном компоненте составляет 55%, в двух компонентах - 25% и в трех компонентах - 20%. Случаев сбоев более чем трех компонентов в практике работы организации "B" зафиксировано не было.

Компания должна признать оценочное обязательство в сумме:

0,55 x 700 тыс. у. е. + 0,25 x 1400 тыс. у. е. + 0,2 x 2100 тыс. у. е. = 980 тыс. у. е.

При оценке единичного обязательства, как правило, используется метод "наиболее вероятного исхода" с учетом вероятности появления других возможных результатов. Если другие возможные результаты значительно выше или ниже наиболее вероятного исхода, то в качестве наилучшей оценки будет признана наибольшая или наименьшая сумма соответственно.

Представим, что организация "A" обязана устранить существенный брак в проданной продукции. Если предположить, что работы по исправлению брака удастся завершить при первом обращении покупателя, величина затрат организации составит 300 тыс. у. е. В случае повторного обращения покупателя затраты, связанные с устранением брака, увеличатся на 70 тыс. у. е.

В данном случае наилучшей оценкой затрат, связанных с устранением брака проданной продукции, является сумма 370 тыс. у. е. Данное значение следует использовать при формировании резерва (оценочного обязательства) по гарантийному ремонту.

Другая ситуация - по состоянию на отчетную дату организация "B" является стороной судебного разбирательства. Адвокаты организации оценили, что сумма потерь составит:

500 тыс. у. е., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца;
1000 тыс. у. е., если судом будет принято решение о возмещении дополнительно упущенной выгоды истца.

Вероятность первого исхода событий составляет 90%, второго - 10%. Таким образом, наиболее вероятным исходом событий является возмещение прямых потерь истца. Однако организация должна учитывать и другой вероятный исход - возмещение упущенной выгоды истца. Следовательно, значение резерва (оценочного обязательства) составит:

0,9 x 500 тыс. у. е. + 0,1 x 1000 тыс. у. е. = 550 тыс. у. е.

Если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала (п. 17 ПБУ 8/2010).

Предположим, по состоянию на отчетную дату организация "A" является стороной судебного разбирательства. Юридические представители организации придерживаются мнения, что результат иска с большой степенью вероятности будет не в пользу компании. Сумма потерь может составить от 500 до 2000 тыс. у. е.

Организация "A" должна признать оценочное обязательство в сумме:

(500 тыс. у. е. + 2000 тыс. у. е.) / 2 = 1250 тыс. у. е.

Еще один вариант оценки суммы резервов (оценочных обязательств) - по дисконтированной стоимости. В соответствии с МСФО (IAS) 37 данный метод оценки необходимо использовать в случае существенного изменения стоимости денег во времени (п. 45). В качестве ставки дисконтирования следует использовать ставку до вычета налогов, отражающую текущую рыночную оценку стоимости денег во времени и учитывающую все риски, связанные с обязательством. Согласно п. 20 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется по дисконтированной величине, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 мес. после отчетной даты или меньший срок, установленный учетной политикой организации.

При расчете дисконтированной стоимости резервов (оценочных обязательств) следует наилучшую сумму затрат, необходимую для покрытия возникшего обязательства, умножить на коэффициент дисконтирования, который определяется по формуле:

N
КД = 1 / (1 + i) , (1)

где КД - коэффициент дисконтирования;

i - ставка дисконтирования;

n - период дисконтирования резерва (оценочного обязательства).

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости в последующие отчетные даты по мере срока исполнения признается прочим расходом организации (п. 20 ПБУ 8/2010). В соответствии с МСФО данное увеличение признается в качестве процентного расхода (п. 60 МСФО (IAS) 37).

Предположим, обязывающее событие произошло 01.01.2011. В результате через 10 лет организация "A" должна покрыть обязательства в размере 10 000 тыс. у. е. По оценкам экспертов, значение ставки дисконтирования составляет 8% годовых. Первоначальная оценка резерва (оценочного обязательства) должна осуществляться по дисконтированной стоимости. Для ее расчета определим коэффициент дисконтирования:

10
КД = 1 / (1 + 0,08) = 0,4631935.

Дисконтированная стоимость резерва (оценочного обязательства) будет равна произведению коэффициента дисконтирования на сумму оцененного обязательства, погашение которого наступит через 10 лет:

10 000 тыс. у. е. x 0,4631935 = 4631,935 тыс. у. е.

В конце отчетного года организация "A" должна отразить в финансовой (бухгалтерской) отчетности увеличение значения резерва (оценочного обязательства) в связи с ростом его приведенной (дисконтированной) стоимости. Сумма увеличения определяется как произведение ставки дисконтирования на балансовую стоимость резерва (оценочного обязательства). В нашем примере данная величина составит:

0,08 x 4631,935 тыс. у. е. = 370,555 тыс. у. е.

По итогам увеличения резерва в связи с его дисконтированием его значение в бухгалтерском балансе (отчете о финансовом положении) на конец отчетного года будет составлять 5002,490 тыс. у. е. (4631,935 тыс. у. е. + 370,555 тыс. у. е.).

В соответствии с МСФО для достижения наилучшей оценки величины оценочного обязательства следует учитывать риски и неопределенности, которые влияют на деятельность организации (п. 42 МСФО (IAS) 37). Произведенные корректировки могут увеличить или уменьшить сумму признанных на текущую дату резервов. При вынесении суждения в условиях неопределенности необходимо придерживаться принципа осмотрительности, не завышая сумму доходов и активов и не занижая величину расходов или обязательств. В то же время существование неопределенности не может быть оправданием преднамеренного завышения обязательств и создания излишних резервов. Помимо рисков на величину оценочного обязательства могут повлиять будущие события, связанные, например, с изменениями законодательства или техническими усовершенствованиями. Влияние будущих событий принимается в расчет при оценке существующего обязательства, когда имеется достаточное объективное свидетельство, что данные события произойдут (п. 48 МСФО (IAS) 37).

Аналогичные требования содержатся в российском законодательстве. В соответствии с п. 19 ПБУ 8/2010 при определении оценочного обязательства принимаются в расчет:

события, произошедшие после отчетной даты (с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98);
риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства, если существует достаточная вероятность того, что данные события произойдут.

Представим, что в предыдущем отчетном периоде организация "A" сформировала в финансовой (бухгалтерской) отчетности резерв (оценочное обязательство) по очистке окружающей среды. Сумма резерва составляет 1000 тыс. у. е. В текущем периоде руководству предприятия стало известно, что на стадии завершения находятся разработки новой технологии, позволяющей уменьшить расходы на очистку до 500 тыс. у. е.

Так как вероятность разработки новой технологии велика и имеет объективное подтверждение, организация вправе сократить резерв (оценочное обязательство) по очистке окружающей среды до 500 тыс. у. е.

Отметим, что не все факторы учитываются при оценке значений резервов (оценочных обязательств) (табл. 3).

Таблица 3

Факторы, не учитываемые при оценке резервов (оценочных обязательств)

Фактор	МСФО (IAS) 37	ПБУ 8/2010
Налог на прибыль	Сумма резерва оценивается до налога (п. 41). Налоговые последствия оценочного обязательства и изменения в нем рассматриваются МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль"	При оценке обязательства не принимается в расчет влияние налога на прибыль, которое отражается в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (пп. "а" п. 19)
Ожидаемое выбытие активов	Прибыль от ожидаемого выбытия активов не учитывается при определении суммы резерва, даже если ожидаемое выбытие тесно с ним связано (п. п. 51, 52)	При оценке обязательства не поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанных с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (пп. "б" п. 19)
Возмещения	Когда ожидается, что некоторые (или все) расходы будут компенсированы третьей стороной, возмещение подлежит признанию только тогда, когда при погашении компанией обязательства его получение не вызывает практически никаких сомнений (п. 53)	При оценке обязательства не принимаются в расчет ожидаемые суммы встречных требований или требований к другим лицам о возмещении расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства (пп. "в" п. 19)

Как следует из табл. 3, при оценке резервов (оценочных обязательств) не учитываются расходы по налогу на прибыль, доходы и расходы от выбытия активов, а также суммы возмещений третьими лицами независимо от того, что все перечисленные показатели тесно связаны с возникновением данных резервов (условных обязательств). Названные показатели отражаются в финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с принципом начисления в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Например , организация "C" производит и продает спортивные автомобили, за отчетный год было продано 100 спортивных автомобилей. В процессе испытания автомобилей был обнаружен дефект в рулевом механизме, производителем которого является организация "X". Организация "C" уведомила всех своих покупателей о наличии обнаруженного дефекта и о гарантии его бесплатного исправления. Оценочная стоимость данного ремонта 1000 тыс. у. е. В свою очередь организация "X" взяла на себя ответственность за дефект рулевого механизма и приняла обязательство по возмещению всех расходов на ремонт организации "C".

В описанной ситуации организации "C" необходимо признать резерв (оценочное обязательство) в сумме 1000 тыс. у. е. В свою очередь сумму возмещения расходов, которую взял на себя производитель рулевых механизмов, следует признать в составе дебиторской задолженности. В отчете о прибылях и убытках расход, связанный с суммой сформированного резерва (оценочного обязательства), может быть показан за вычетом суммы, признанной к возмещению.

Сформированные и представленные в финансовой (бухгалтерской) отчетности резервы, согласно МСФО, должны на каждую отчетную дату:

пересматриваться и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки (п. 59 МСФО (IAS) 37);
аннулироваться, если отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, для исполнения обязательства перестал быть вероятным (п. 59 МСФО (IAS) 37). Использование резервов должно осуществляться только по тем затратам, в отношении которых оно первоначально признавалось (п. 61 МСФО (IAS) 37).

Аналогичные требования к последующей оценке и отражению в финансовой (бухгалтерской) отчетности установлены в национальных стандартах. Согласно п. 23 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. По результатам проверки сумма оценочного обязательства может быть:

увеличена в случае недостаточности сумм признанных оценочных обязательств;
уменьшена в случае избыточности сумм признанных оценочных обязательств;
остаться без изменения;
списана полностью в случае прекращения выполнения условий признания оценочных обязательств.

Особые критерии признания и правила оценки в соответствии с МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010 выделяются для резервов (оценочных обязательств), связанных с реструктуризацией организаций.

Реструктуризация представляет собой программу, разработанную и контролируемую руководством предприятия, которая существенно изменяет либо масштаб деятельности организации, либо способ осуществления такой деятельности. Оценочное обязательство по затратам на реструктуризацию признается только при соблюдении общих критериев признания для оценочных обязательств. При этом конклюдентное (фактическое) обязательство в отношении реструктуризации возникает, если организация:

имеет подробный формальный план реструктуризации, в котором определены затрагиваемое направление деятельности и месторасположение;
определены функции и приблизительное количество работников, которым будет выплачена компенсация по сокращению;
определены расходы, которые будут понесены, и сроки реализации плана;
организация осуществляет реструктуризацию, приступая к выполнению плана, или сообщила об основных параметрах плана заинтересованным лицами (работникам, заказчикам, поставщикам).

Решение руководства о проведении реструктуризации, принятое до отчетной даты, не приводит к возникновению фактического обязательства на отчетную дату. При продаже какого-либо вида деятельности обязательство не возникает до тех пор, пока не будет заключен договор о продаже, имеющий обязательную силу.

Резервы (оценочные обязательства) в отношении реструктуризации должны включать только прямые расходы, которые возникают вследствие реструктуризации и не связаны с текущей деятельностью организации. Не включаются в сумму резервов (оценочных обязательств) по реструктуризации расходы:

на переподготовку персонала, остающегося в компании;
на маркетинговые исследования компании после реструктуризации;
на создание новых систем и каналов сбыта.

Не учитываются при оценке данных резервов также доходы и расходы, ожидаемые от продажи активов в результате реструктуризации, и будущие операционные убытки, понесенные до даты реструктуризации.

Предположим, совет директоров организации "A" принял решение о прекращении производства одного вида продукции. План реструктуризации сообщен работникам организации, начаты действия по его реализации. По оценкам экспертов, расходы, связанные с реорганизацией, составят 1500 тыс. у. е. Кроме того, дополнительно на переподготовку кадров планируется потратить 500 тыс. у. е., затраты по приобретению нового оборудования составят 5000 тыс. у. е.

В данной ситуации организации "A" следует признать резерв (оценочное обязательство) по реструктуризации, так как, во-первых, возникло конклюдентное обязательство, во-вторых, вероятность оттока ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, велика, в-третьих, сумма резерва может быть надежно оценена. Его значение составит 1500 тыс. у. е., т.е. без учета прочих затрат, вызванных реструктуризацией.

В качестве раскрытий по всем признанным в финансовой (бухгалтерской) отчетности резервам (оценочным обязательствам) согласно международным и российским стандартам представляется следующая информация: балансовая стоимость на начало и конец периода; характер обязательства; характер неопределенностей; сумма любых ожидаемых возмещений; дополнительные оценочные обязательства, созданные за период; использованные суммы оценочных обязательств за период; неиспользованные суммы, аннулированные в течение периода; увеличение в течение периода дисконтированной суммы и влияние изменений в ставках дисконта.

Условные обязательства

Под условными обязательствами в соответствии с п. 10 МСФО (IAS) 37 и п. 9 ПБУ 8/2010 понимаются:

возможные обязательства, являющиеся следствием прошлых событий, наличие которых будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью контролируются организацией;
существующие обязательства, возникшие в результате прошлых событий, но не признаваемые в финансовой отчетности из-за отсутствия возможности их надежной оценки либо из-за низкой вероятности выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды при урегулировании данных обязательств.

В сущности, условное обязательство является резервом (оценочным обязательством), у которого не соблюдаются один или более из трех обязательных критериев признания. Условные обязательства в отчетности не признаются, организации раскрывают информацию об их наличии и значении в примечаниях. При этом согласно международной практике раскрытию подлежат условные обязательства, урегулирование которых приведет к оттоку ресурсов со средней или высокой вероятностью (п. 28 МСФО (IAS) 37) (табл. 4).

Таблица 4

Раскрытие информации об условных обязательствах в финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с международными стандартами

Отток ресурсов	Признание	Раскрытие
Отток ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, возможен	- Резерв не признается. - Возникает условное обязательство. - Информация об условном обязательстве подлежит раскрытию	- Характеристика обязательства. - Неопределенности, которые, как ожидается, могут повлиять на обязательство. - Оценка возможного финансового результата. - Возможность получения возмещения
Отток ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, маловероятен	- Резерв не признается. - Возникает условное обязательство. - Информация по условному обязательству не раскрывается	Раскрытия не представляются

Национальные стандарты определяют необходимость раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности аналогичной информации, однако раскрытию подлежат данные обо всех имеющихся на отчетную дату условных обязательствах (п. 25 ПБУ 8/2010).

Представим, что по состоянию на отчетную дату организация "A" является стороной судебного разбирательства и адвокаты компании придерживаются мнения, что результат иска будет зависеть от судьи, ведущего дело. По их оценке, иск с 70%-ной вероятностью может быть аннулирован, с 30%-ной вероятностью организация "A" выиграет дело. Свидетельство, предоставленное юристами, указывает, что более вероятно отсутствие текущего обязательства на отчетную дату. Как следствие, признания резерва (оценочного обязательства) не требуется. Однако информацию об условном обязательстве необходимо раскрыть в примечаниях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При наличии у организации солидарной ответственности с другими лицами резерв (оценочное обязательство) создается в части, в отношении которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации и соблюдаются прочие критерии признания. Оставшаяся часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, признается условным обязательством (п. 29 МСФО (IAS) 37, п. 10 ПБУ 8/2010).

Например , по состоянию на отчетную дату компания и ее партнеры несут ответственность по возмещению 500 тыс. у. е. в связи с поставкой некачественной продукции, из которых на долю партнеров приходится 100 тыс. у. е. Компании предъявлен судебный иск о возмещении ущерба. В результате организация должна признать резерв (оценочное обязательство) на сумму 400 тыс. у. е. и условное обязательство в размере 100 тыс. у. е. Условное обязательство связано с возможной неуплатой обязательства партнерами, в этом случае компания будет нести ответственность по всей сумме.

Каждую отчетную дату организациям следует анализировать имеющиеся условные обязательства на предмет определения вероятности их погашения. Если появляется вероятность оттока будущих экономических выгод по статье, ранее рассматривавшейся как условное обязательство, в финансовой (бухгалтерской) отчетности того периода, в котором произошло изменение вероятности, следует признать резерв (оценочное обязательство) (п. 30 МСФО (IAS) 37).

Условные активы

Содержание понятия "условный актив" раскрыто в п. 10 МСФО (IAS) 37 и в п. 13 ПБУ 8/2010. Условный актив представляет собой возможный актив, возникший у организации из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем организации.

Условные активы, согласно МСФО (пп. 33 - 35 МСФО (IAS) 37), не признаются в финансовой (бухгалтерской) отчетности, поскольку это может привести к признанию экономических выгод, которые никогда не будут получены. Если поступление экономических выгод, по оценкам экспертов организации, является высоко вероятным, информация об условных активах подлежит раскрытию в примечаниях. Если получение экономических выгод практически не вызывает сомнений, тогда соответствующий актив не является условным и его признание уместно (табл. 5).

Таблица 5

Раскрытие информации об условных активах в финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с международными стандартами

В соответствии с российскими стандартами, в случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению (п. 27 ПБУ 8/2010).

Рассмотрим пример возникновения условного актива. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства в качестве истца. Предмет иска - уплата штрафа поставщиком. Юридические представители компании придерживаются мнения, что вероятность судебного решения в пользу компании-истца высокая. В данном случае поступление экономических выгод (штрафа) является вероятным, компания должна раскрыть условный актив на отчетную дату. В дальнейшем, при получении решения суда о взыскании суммы штрафа с истца, организация должна признать условный актив как доход.

Новые подходы к оценке и признанию резервов, условных обязательств и условных активов в соответствии с международными стандартами

Правление Совета по МСФО (International Accounting Standards Board) 30.06.2005 опубликовало предварительный проект стандарта 2005 ED по замене МСФО (IAS) 37. Основная цель проекта:

унифицировать критерии признания обязательств, которые установлены МСФО (IAS) 37, с требованиями прочих международных стандартов;
устранить разницу между МСФО (IAS) 37 и соответствующими стандартами, принятыми Советом по стандартам финансового учета США (Financial Accounting Standards Board);
уточнить оценку резервов, исключив понятие "наилучшая оценка".

Согласно новой редакции МСФО (IAS) 37 понятия "условные обязательства" и "условные активы" не применяются. Понятие "условности" используется для описания неопределенности уровня выгод (обязанностей), связанных с активом (обязательством), вместо описания неопределенности в отношении самого факта существования актива (обязательства). Степень вероятности более не является критерием для признания актива или обязательства.

Оценка обязательств должна осуществляться по текущей стоимости той суммы, которую организация была бы готова рационально затратить, чтобы освободиться от данного обязательства. Данная величина является оценкой стоимости обязательства, а не ожидаемых затрат для компании. Она определяется как наименьшая из следующих показателей:

приведенная стоимость ресурсов, которые потребуются для выполнения обязательств в будущем;
приведенная сумма, которую пришлось бы уплатить организации-контрагенту для погашения (прекращения) обязательства;
сумма, которую предприятию пришлось бы уплатить независимой третьей стороне для передачи ей данного обязательства.

В связи с тем что сумма ресурсов, необходимая для погашения обязательства, является неопределенной величиной, при оценке величины обязательства необходимо:

определить набор различных вариантов (исходов) погашения данного обязательства;
оценить суммы и время данных вариантов;
определить приведенную стоимость по каждому варианту;
оценить вероятность по каждому варианту.

Таким образом, новая редакция МСФО (IAS) 37 предусматривает оценку обязательства на основе средневзвешенной суммы всех возможных результатов (исходов), т.е. "математического ожидания". При этом сумму обязательства необходимо дисконтировать с учетом ставки, отражающей временную стоимость денег и все связанные с данным обязательством риски, не учтенные при расчете "математического ожидания". При выборе ставки дисконтирования используется профессиональное суждение, в случае учета фактора риска при выборе данной ставки она должна быть ниже безрисковой.

Оценка обязательства также зависит от варианта его погашения. Если обязательство предусматривает выплату денежными средствами (например, в виде судебного иска), его оценка осуществляется по сумме ожидаемого платежа с учетом всех прямых затрат, связанных с данным погашением. Если обязательство предусматривает предоставление услуг (гарантийный ремонт, вывод объекта из эксплуатации), его оценка осуществляется по сумме, которая будет уплачена подрядчику за оказание данной услуги. Если оценить данную сумму невозможно, оценка обязательства производится по собственным затратам организации на осуществление данных услуг с учетом маржи, которая была бы получена подрядчиком.

При оценке резервов согласно проекту ED 2010/1 необходимо также учитывать риск отклонения фактических потоков денежных средств от ожидаемых, т.е. разницу между вероятностью и реальностью. Данный риск может быть отражен в оценке денежных потоков, выборе ставки дисконтирования, расчете ожидаемой стоимости и корректировке ее на риск. Величина данного риска зависит от его характера и модели будущих денежных потоков.

Рассмотрим новый подход к оценке резервов на примере. По состоянию на отчетную дату организация "A" является стороной судебного разбирательства. По оценкам юридических представителей компании, вероятность проигрыша составляет 40%, в результате чего организации придется заплатить 1000 тыс. у. е. (сумма рассчитана с учетом эффекта дисконтирования); вероятность выигрыша - 60%.

В соответствии со старой редакцией МСФО (IAS) 37 в деятельности организации возникает условное обязательство, резерв не создается, так как вероятность проигрыша ниже, чем выигрыша. В соответствии с новой редакцией стандарта (проектом) необходимо создать резерв, исходя из вероятности проигрыша дела, скорректировав его на риск того, что фактический платеж будет больше ожидаемого. Порядок расчета суммы резерва в соответствии с новой методикой представлен в табл. 6.

Таблица 6

Расчет суммы резерва в соответствии с проектом ED 2010/1

Таким образом, новый подход к оценке резервов в соответствии с международными стандартами определяет увеличение значений оценочных обязательств в финансовой отчетности. Отметим, что данный подход не применяется к оценке обязательств по обременительным договорам, возникающим по сделкам, регулируемым МСФО (IAS) 18 "Выручка" и МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", где оценка будет производиться по себестоимости.

Список литературы

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997.
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: Приказ Минфина России от 01.07.2004 N 180.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка".
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов".
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 4 "Договоры страхования".
О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 08.11.2010).
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010): Приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98: Приказ Минфина России от 25.11.1998 N 56н (в ред. от 20.12.2007).
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н (в ред. от 24.12.2010).
Принципы подготовки и представления финансовой отчетности / Комитет по международным стандартам финансовой отчетности. 1989.

М.А.Штефан

заведующая кафедрой

бухгалтерского учета,

анализа и аудита

университет

"Высшая школа экономики",

Нижегородский филиал

О.А.Замотаева

кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита

Национальный исследовательский

университет

"Высшая школа экономики",

Нижегородский филиал

Положение по бухгалтерскому учету
Оценочные обязательства, условные обязательства
и условные активы
ПБУ 8/2010

Утверждено
Приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 13 декабря 2010 г. № 167н

(в ред. Приказов Минфина России от 14.02.2012 № 23н,
от 27.04.2012 № 55н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее - организации).

2. Настоящее Положение не применяется в отношении:

а) договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров, а также договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее - заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;
б) резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
в) оценочных резервов;
г) учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 , утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 2002 г., регистрационный № 4090) с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 11 февраля 2008 г. № 23н "О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 3 марта 2008 г., регистрационный № 11274), от 25 октября 2010 г. № 132н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный № 19048) (далее - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02), сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

3. Настоящее Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированными некоммерческими организациями.

II. Признание оценочного обязательства,
отражение информации об условном обязательстве
и условном активе

4. Обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

5. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

6. Условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события хозяйственной жизни организации, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты, если вследствие изменений в законодательных и иных нормативных правовых актах и (или) действий организации и (или) других лиц у организации нет возможности избежать связанных с таким событием расчетов.

7. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.

Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в приложении № 1 к настоящему Положению.

8. Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

9. Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных "в" пункта 5 настоящего Положения.

10. В случае если организация имеет солидарное с другими лицами обязательство, оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения. Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

11. Оценочные обязательства признаются в связи с предстоящим осуществлением программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, существенно изменяющей направления деятельности организации, объемы хозяйственных операций или способы их осуществления (далее - предстоящая реструктуризация деятельности организации) при выполнении всех условий, установленных пунктом 5 настоящего Положения, с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. Обязанности по предстоящей реструктуризации деятельности организации являются существующими на отчетную дату, при одновременном соблюдении следующих условий:

а) организация имеет детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации своей деятельности, определяющий, как минимум:
затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность (или часть деятельности) организации и места ее осуществления;
структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;
расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;
время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации деятельности организации;
б) организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем.

12. Оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом, либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов не признаются в бухгалтерском учете.

Оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов признаются только при выполнении всех условий, установленных пунктом 5 настоящего Положения.

13. Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

14. Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информация об условных обязательствах и условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с настоящим Положением.

III. Определение величины оценочного обязательства

15. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

16. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

17. При определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего:

а) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
б) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
Примеры определения величины оценочного обязательства приведены в приложении № 2 к настоящему Положению.

18. При определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет:

а) последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. № 56н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный № 1674) с изменениями, внесенными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 2007 г. № 143н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 21 января 2008 г., регистрационный № 10934);
б) риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
в) будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).

19. При определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет:

а) суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 ;
б) ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в бухгалтерском учете организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 , утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный № 1791) с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 27н "О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 4 мая 2001 г., регистрационный № 2693), от 18 сентября 2006 г. № 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 24 октября 2006 г., регистрационный № 8397), от 27 ноября 2006 г. № 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 декабря 2006 г., регистрационный № 8698), от 25 октября 2010 г. № 132н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный № 19048); от 8 ноября 2010 г. № 144н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 декабря 2010 г., регистрационный № 19088);
в) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

В случае если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина такого актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства. В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

В отчете о прибылях и убытках организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.

20. В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с 19 настоящего Положения (далее - приведенная стоимость).

Применяемая организацией ставка дисконтирования:

а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;
б) не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 , а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с 19 настоящего Положения.

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.

Пример определения приведенной стоимости оценочного обязательства приведен в приложении № 2 к настоящему Положению.

IV. Списание, изменение величины оценочного обязательства

21. В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено настоящим Положением.

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

22. В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом.

При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).

23. Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

а) увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства пунктом 8 настоящего Положения (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;
б) уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;
в) остаться без изменения;
г) списана полностью в порядке, установленном пунктом 5 настоящего Положения.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

24. По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;
б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с пунктом 19 настоящего Положения.

25. По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается, как минимум, следующая информация:

а) характер условного обязательства;
б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;
в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

26. Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами).

Если оценочное обязательство и условное обязательство возникло в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, взаимосвязь между соответствующими оценочным обязательством и условным обязательством должна быть раскрыта.

27. В случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.

28. В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н
Вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее – организации).

2. Настоящее Положение не применяется в отношении:

а) договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее – заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

б) резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

в) оценочных резервов;

г) учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 2002 г., регистрационный N 4090) с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 11 февраля 2008 г. N 23н “О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н” (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 3 марта 2008 г., регистрационный N 11274), от 25 октября 2010 г. N 132н “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету” (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный N 19048) (далее – Положение по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02), сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

3. Настоящее Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства – эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

II. Признание оценочного обязательства, отражение информации об условном обязательстве и условном активе

4. Обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее – оценочное обязательство) может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

5. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в приложении N 1 к настоящему Положению.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных подпунктами “б” и (или) “в” пункта 5 настоящего Положения.

10. В случае если организация имеет солидарное с другими лицами обязательство, оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения. Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

11. Оценочные обязательства признаются в связи с предстоящим осуществлением программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, существенно изменяющей направления деятельности организации, объемы хозяйственных операций или способы их осуществления (далее – предстоящая реструктуризация деятельности организации) при выполнении всех условий, установленных пунктом 5 настоящего Положения, с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. Обязанности по предстоящей реструктуризации деятельности организации являются существующими на отчетную дату, при одновременном соблюдении следующих условий:

а) организация имеет детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации своей деятельности, определяющий, как минимум:

затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность (или часть деятельности) организации и места ее осуществления;

структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;

время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации деятельности организации;

б) организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем.

12. Оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом, либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов не признаются в бухгалтерском учете.

13. Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

14. Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информация об условных обязательствах и условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с настоящим Положением.

III. Определение величины оценочного обязательства

15. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

16. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

17. При определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего:

а) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;

б) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Примеры определения величины оценочного обязательства приведены в приложении N 2 к настоящему Положению.

18. При определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет:

а) последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “События после отчетной даты” (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный N 1674) с изменениями, внесенными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 2007 г. N 143н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 21 января 2008 г., регистрационный N 10934);

б) риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;

в) будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).

19. При определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет:

а) суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02;

б) ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в бухгалтерском учете организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1791) с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 27н “О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету” (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 4 мая 2001 г., регистрационный N 2693), от 18 сентября 2006 г. N 116н “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету” (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 24 октября 2006 г., регистрационный N 8397), от 27 ноября 2006 г. N 156н “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету” (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 декабря 2006 г., регистрационный N 8698), от 25 октября 2010 г. N 132н “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету” (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный N 19048); от 8 ноября 2010 г. N 144н “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 декабря 2010 г., регистрационный N 19088);

в) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

20. В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с пунктами 16 – 19 настоящего Положения (далее – приведенная стоимость).

Применяемая организацией ставка дисконтирования:

а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;

б) не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с пунктами 16 – 19 настоящего Положения.

Пример определения приведенной стоимости оценочного обязательства приведен в приложении N 2 к настоящему Положению.

IV. Списание, изменение величины оценочного обязательства

21. В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

22. В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом.

23. Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

а) увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства пунктом 8 настоящего Положения (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

б) уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

в) остаться без изменения;

г) списана полностью в порядке, установленном пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

24. По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с пунктом 19 настоящего Положения.

25. По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается, как минимум, следующая информация:

а) характер условного обязательства;

б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;

в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

26. Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами).

27. В случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.

28. В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

Приложение N 1

Министерства финансов

Российской Федерации

ПРИМЕРЫ АНАЛИЗА ОБСТОЯТЕЛЬСТВ С ЦЕЛЬЮ ПРИЗНАНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Пример 1. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Законодательство не предусматривает обязательность таких ремонтов. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Пример 2. Законодательство предусматривает обязательность ремонтов основных средств в отрасли, в которой организация ведет деятельность. За эксплуатацию основных средств без проведения ремонтов законодательством предусмотрены штрафы. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не принимается к бухгалтерскому учету. Однако организация признает оценочное обязательство по предстоящим к уплате штрафам за непроведение ремонтов, если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов.

Пример 3. За отчетный период законодательство о налогах и сборах претерпело существенные изменения. Руководство организации считает необходимым провести переобучение персонала, ответственного за расчет налогов. Организация имеет утвержденную программу переобучения, предусматривающую, в частности, плановые расходы на него.

Обязательство в отношении предстоящего переобучения персонала не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящему переобучению персонала не признается в бухгалтерском учете.

Пример 4. В соответствии с финансовым планом в предстоящем отчетном году у организации ожидается убыток по одному из направлений деятельности. Руководство организации полагает, что появление этого убытка достаточно вероятно.

Обязательство в отношении ожидаемого убытка не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по ожидаемому убытку не признается.

Пример 5. Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1000 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 1200 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнением. Санкции за его расторжение не предусмотрены.

Договор не является заведомо убыточным, поскольку организация может расторгнуть его без уплаты санкций. Соответствующее оценочное обязательство по договору не признается.

Пример 6. Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1500 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 2000 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнением. Неустойка за неисполнение договора составит 600 тыс. руб.

Договор является заведомо убыточным, поскольку неизбежные расходы на его выполнение (2000 тыс. руб.) превышают ожидаемые поступления по нему (1500 тыс. руб.), а для выхода из договора организация должна будет заплатить значительную сумму (600 тыс. руб.), превышающую возможный чистый убыток при исполнении договора.

Пример 7.

структурные подразделения, функции и примерное количество работников, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений с ними;

расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;

Руководство организации не объявляло о существующем плане работникам.

Обязательство в отношении предстоящей реструктуризации деятельности организации не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящей реструктуризации деятельности организации не признается.

Пример 8. Руководство организации утвердило детальный план предстоящей реструктуризации деятельности организации, предусматривающий, в частности:

затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность организации и места ее осуществления;

структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений с ними;

расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;

сроки реализации предстоящей реструктуризации деятельности организации.

Руководство организации объявляло о существующем плане работникам и согласовывает план с профсоюзом работников.

Обязательства в отношении предстоящей реструктуризации деятельности существуют, поскольку у организации есть обязанности, возникшие в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которых она не может избежать. Уменьшение экономических выгод в результате проведения предстоящей реструктуризации организации достаточно вероятно. Оценочные обязательства по предстоящей реструктуризации деятельности организации признаются, если величина обязательств может быть достаточно обоснованно оценена.

Приложение 2

к Положению по бухгалтерскому учету

“Оценочные обязательства, условные

обязательства и условные активы”

(ПБУ 8/2010), утвержденному Приказом

Министерства финансов

Российской Федерации

ПРИМЕРЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЕЛИЧИНЫ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Пример 1. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация оценивает, что более вероятно, чем нет, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1000 тыс. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2000 тыс. руб., если судом будет принято решение о возмещении помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго исходов дела экспертами оцениваются, соответственно, как 95 и 5 процентов.

Несмотря на то, что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация принимает в расчет и другой вероятный исход дела – компенсацию упущенной выгоды.

1000 x 0,95 + 2000 x 0,05 = 1050 (тыс. руб.).

Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 1050 тыс. руб.

Пример 2. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация оценивает, что достаточно вероятно, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и сумма потерь организации составит от 1000 до 4000 тыс. руб.

Организация производит расчет величины оценочного обязательства:

(1000 + 4000) / 2 = 2500 (тыс. руб.).

Пример 3. Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2 процента проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 процентов потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает обязательство по выданным гарантийным обязательствам, возникающим при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.

Организация предполагает, что дополнительные затраты на ремонт составят 30 процентов стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка величины оценочного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2 процента + 10 процентов x 0,3 = 5 процентов стоимости проданных товаров.

Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 20X0 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства 1200 тыс. руб. Срок погашения обязательства – через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией, – 14 процентов.

Рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования.

Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

КД = 1 / (1 + СД)N, где:

КД – коэффициент дисконтирования;

СД – ставка дисконтирования;

N – период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

Коэффициент дисконтирования равен: КД = 1 / (1 + 0,14)2 = 0,76947.

Приведенная стоимость оценочного обязательства, а также расходы по его увеличению (проценты) составляют по годам:

1200,00 тыс. руб. x 0,76947 = 923,36 тыс. руб.

923,36 тыс. руб. x 0,14 = 129,27 тыс. руб.

приведенная стоимость оценочного обязательства

923,36 тыс. руб. + 129,27 тыс. руб. = 1052,63 тыс. руб.

расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты)

1052,63 тыс. руб. x 0,14 = 147,37 тыс. руб.

приведенная стоимость оценочного обязательства

1052,63 тыс. руб. + 147,37 тыс. руб. = 1200,00 тыс. руб.

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 20X0 г. приведенная стоимость оценочного обязательства отражается в сумме 923,36 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 20X1 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение величины оценочного обязательства по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129,27 тыс. руб., а по состоянию на 31 декабря 20X2 г. – 147,37 тыс. руб.

В годовой бухгалтерской отчетности за 20X0 г. оценочное обязательство отражается в размере 923 тыс. руб., за 20X1 г. – 1053 тыс. руб., за 20X2 г. – 1200 тыс. руб.

Минюстом России 3 февраля 2011 г. зарегистрирован Приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н, которым утверждено Положение по бухгалтерскому учету оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов (ПБУ 8/2010).
Одновременно с этим признано утратившим силу Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01), утвержденное в свое время Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н.
Принятие новой версии ПБУ вызвано необходимостью:
- сближения Российских (РСБУ) с Международной системой финансовой отчетности (МСФО) (а именно с МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы");
- систематизации понятийного аппарата;
- повышения прозрачности отчетности;
- устранения несоответствий между различными нормативно-правовыми актами РСБУ, формами отчетности и приложениями к ним.
Новый стандарт бухгалтерского учета применяется начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г .

От условных фактов к оценочным обязательствам

Как уже было отмечено, ПБУ 8/2010 пришло на смену ПБУ 8/01. А оно в свое время сменило ПБУ 8/98, принятое на заре перестройки российского бухгалтерского учета. Как и тогда, разработчики стандарта пошли по пути перехода от строгого регламентирования правил к многовариантности учета и его ориентации на международно признанную учетную практику. Так, скажем, ПБУ 8/01 (п. 15) содержало понятия "дисконтирование" (оно применялось к величине резерва) и "коэффициент дисконтирования", который предписывалось рассчитывать по определенной формуле.
В новом ПБУ 8/2010 жесткие формулы расчетов отсутствуют. Определены лишь общие условия возникновения и признания в учете , установлены условия признания оценочных обязательств и указано, как должна определяться их величина из интервалов значений. Такой подход должен нацелить организацию на выбор правил, соответствующих условиям ее деятельности, и на необходимость учета возможных последствий их применения.

Общие положения

Согласно общим положениям ПБУ 8/2010 устанавливает правила учета и раскрытия информации в отчетности для всех оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов , кроме тех, которые формируются по правилам, определенным другими ПБУ и законодательными актами.
Как сказано в п. 2 ПБУ 8/2010, оно не применяется в отношении:
- договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств. Исключение составляют заведомо убыточные договоры (к таковым не относятся договоры, исполнение которых может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций);
- резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
- оценочных резервов;
- учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства).
Установленные правила учета не распространяются на кредитные организации. Эти правила могут не применять субъекты малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010).

Правила признания оценочных обязательств

Пункт 4 ПБУ 8/2010 выделяет среди других обязательств (например, кредиторской задолженности) оценочные обязательства, которые характеризуются неопределенностью срока исполнения и суммой затрат, необходимой для урегулирования обязательства.
Оценочное обязательство может возникнуть:
- из норм законодательства, судебных решений, договоров;
- из прошлых событий или заявлений организации, указывающих другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности. Как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Организация признает оценочное обязательство в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении определенных условий. Во-первых, должна существовать обязанность, возникшая из прошлых событий хозяйственной деятельности, исполнения которой организация не может избежать . ПБУ 8/2010 предполагает определенную степень осторожности при принятии решения о признании оценочного обязательства. В случае возникновения сомнений в наличии такой обязанности организация признает оценочное обязательство на основе мнений экспертов и объективных свидетельств того, что обязанность существует. Во-вторых, должна быть вероятность того, что исполнение оценочного обязательства вызовет уменьшение экономических выгод организации . Наконец, в-третьих, организация имеет возможность обоснованно оценить величину оценочного обязательства .

Пример 1 . Организация в январе 2011 г. заключила договор поручительства. По условиям договора она несет солидарную ответственность со своей дочерней организацией, являющейся заемщиком по кредитному договору с банком. Сумма кредита - 1 000 000 руб. Срок договора - 24 месяца. По состоянию на 31 декабря 2011 г. из-за отсутствия заказов дочерняя компания ликвидирована. К этому моменту она смогла погасить лишь 25% своих обязательств по кредитному договору. В целях упрощения примера начисление комиссий и процентов банку не рассматривается.
В этом случае на отчетную дату 31 декабря 2011 г. у организации существуют обязательства, возникшие в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которых она не может избежать (заключен договор поручительства). У организации явно будут уменьшаться экономические выгоды в результате исполнения обязательства по договору поручительства. Оценочные обязательства по предстоящему исполнению договора поручительства могут быть достаточно обоснованно оценены (грубо говоря, сумма может составить 750 000 руб. (1 000 000 руб. x 75%)).

Разработчики нового стандарта в Приложении N 1 к ПБУ 8/2010 привели и другие примеры анализа обстоятельств с целью признания в учете оценочных обязательств.
Скажем, если организация может расторгнуть заключенный (без условия уплаты штрафных санкций за разрыв обязательств) договор до начала его исполнения, то оценочное обязательство по такому договору не признается.
Недостаточно для возникновения оценочного обязательства и простого намерения нести расходы в будущем. Например, организация планирует расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации. В этом случае необходимости признавать оценочное обязательство не возникает, поскольку у организации нет обязанности, возникшей в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать.
При признании оценочного обязательства большое значение придается ожидаемым будущим событиям. Пунктом 6 ПБУ 8/2010 уточнено, что условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты. Происходит это в том случае, если организация не может избежать расчетов, связанных с таким событием, вследствие изменений в законодательстве, и (или) своих действий, и (или) действий других лиц.
Оценочные обязательства необходимо анализировать и вероятность уменьшения экономических выгод необходимо оценивать на каждую отчетную дату и по каждому обязательству в отдельности. Это нужно для отражения наилучшей текущей оценки. Исключение составляют случаи, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько однородных обязательств, которые организация оценивает в совокупности. При этом уменьшение экономических выгод по каждому обязательству может быть маловероятным, а по всей совокупности обязательств - достаточно вероятным.
Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. По Плану счетов бухгалтерского учета это счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Величина оценочного обязательства (в зависимости от его характера) относится на расходы по обычным видам деятельности (счета 20, 26, 29 и др.) или на прочие расходы (счет 91) либо включается в стоимость актива (счета 10, 01, 04 и др.).

Окончание примера 1 . По состоянию на 31 декабря 2011 г. в бухгалтерском учете организация отразила возникновение оценочного обязательства следующей записью:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 96
- 750 000 руб. - отражено признание оценочного резерва по предстоящему выполнению договора поручительства.
В 2012 г. по мере погашения задолженности перед банком по кредиту в учете организация сделает запись:
Дебет 96 Кредит 51
- 750 000 руб. - списаны денежные средства в погашение задолженности по кредиту.

Организация может иметь солидарное с другими лицами обязательство. В этом случае оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации. Но при этом должны выполняться условия об обязанности, возникшей из прошлых событий, о вероятности уменьшения экономических выгод и обоснованности оценки.
Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

Условные обязательства и условные активы

Условное обязательство - это последствие прошлых событий хозяйственной жизни, которое в будущем может привести к возникновению у организации обязательства на отчетную дату и которое зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Пример 2 . Переформулируем частично условия примера 1. Предположим, что по состоянию на 31 декабря 2011 г. финансовое положение дочерней компании ухудшилось, но она продолжает работать. По оценкам независимых экспертов, высока вероятность того, что она сможет погасить свои обязательства по кредитному договору не более чем на 50%.
В этом случае на отчетную дату 31 декабря 2011 г. у организации существует условное обязательство, возникшее в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которого она не может избежать (договор поручительства должен быть выполнен). Уменьшение экономических выгод в результате исполнения обязательства по договору поручительства достаточно вероятно. Оценочные обязательства по предстоящему исполнению договора поручительства могут быть достаточно обоснованно оценены (сумма может составить 500 000 руб. (1 000 000 руб. x 50%)).

Условный актив - это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Пример 3 . В отчетном периоде организация подала в суд иск к должнику, который должен вернуть организации часть товаров и уплатить неустойку согласно договору. Организация высоко оценивает вероятность того, что суд вынесет решение в ее пользу. В этом случае прошлым событием является ранее заключенный договор. Контролировать решение суда организация не может. Возможный возврат товаров является условным активом организации.

В отличие от оценочных обязательств условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информацию об условных обязательствах и условных активах организация должна раскрывать в бухгалтерской отчетности.
Установив такой порядок, разработчики устранили противоречие, имевшее место ранее, в ПБУ 8/01. Напомним, что согласно п. п. 6 и 7 этого документа условные активы и условные обязательства по-разному следовало отражать в балансе. Указывалось, что условные активы на счетах в бухучете отражать не следовало. Что же касается условных обязательств, то их следовало подразделять на две группы. По тем обязательствам, которые существовали на отчетную дату, организации должны были создавать резерв в бухгалтерском учете. А в отношении возможных обязательств информация должна была раскрываться в пояснительной записке. Как отмечали эксперты, возникала коллизия, при которой в российском учете какой-либо элемент мог быть признан в отчетности, но при этом должен был отражаться за ее пределами. Это противоречило логике, МСФО, принципам правдивого и прозрачного отражения информации в финансовой отчетности.

Теперь это несоответствие устранено, и формулировки в ПБУ 8/2010 стали соответствовать трактовкам МСФО.
Также в целях приведения нового стандарта в соответствие с МСФО п. 11 ПБУ 8/2010 организациям вменена обязанность анализа оценочных обязательств, связанных с реструктуризацией их деятельности.

Оценочные обязательства при реструктуризации

Реструктуризация - это предстоящее осуществление программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, существенно изменяющей направления деятельности организации, объемы хозяйственных операций или способы их осуществления. Оценочные обязательства по предстоящей реструктуризации признаются, если отвечают критериям признания, описанным ранее. Другими словами, должно быть признано, что у организации имеется существующая обязанность, связанная с прошлым событием, что ее выполнение, весьма вероятно, потребует уменьшения экономических выгод и оценка обязательств ведется на должном уровне.
Необходимость анализа оценочных обязательств по реструктуризации на отчетную дату возникает при одновременном соблюдении двух условий:
- организация имеет подробный и утвержденный план реструктуризации;
- организация представила информацию об основных направлениях реструктуризации лицам, права которых ею затрагиваются.
План должен содержать, как минимум, информацию:
- о реорганизуемом направлении деятельности или его частях, будут ли они прекращаться или перемещаться в другие места осуществления;
- о структурных подразделениях, функциях и примерном количестве работников организации, которых затронет реструктуризация, о тех, кому будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений;
- об ожидаемых расходах (в отличие от ПБУ 8/2010, которое не раскрывает понятия расходов в этом случае, МСФО (IAS) 37 уточняет, что при признании оценочного обязательства в создаваемый резерв включаются только прямые расходы, связанные с реструктуризацией, и не включаются расходы на маркетинг, инвестиции в новые системы управления и т.п.);
- о сроках начала и исполнения плана предстоящей реструктуризации.

Пример 4 . Организация осуществляет доставку грузов автомобильным транспортом, в том числе рефрижераторные перевозки скоропортящихся грузов по договору. В связи с низкой рентабельностью рефрижераторных перевозок руководство решает продать специальные грузовые автомобили со встроенными холодильными камерами, но продолжить осуществление этих специальных перевозок, но уже по договору с новым владельцем рефрижераторов.
Если решение принято до отчетной даты, оно не приводит к возникновению обязательства по реструктуризации. Если до отчетной даты руководство стало выполнять намеченное (нашло покупателя и заключило договоры на продажу), тогда возникают оценочные обязательства.

Как и раньше, новое ПБУ 8/2010 не разрешает создавать в бухгалтерском учете резервы (признавать оценочные обязательства) под будущие возможные убытки. Причем это правило распространяется как на убытки от деятельности организации в целом, так и на убытки от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов.

Определение величины оценочных обязательств

Пунктом 17 ПБУ 8/2010 при определении величины оценочного обязательства организации рекомендовано идти одним из двух путей:
- выбирая из набора значений, следует принимать средневзвешенную величину. Она рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
- выбирая из интервала значений (при условии, что вероятность каждого значения в интервале отличается), следует принимать среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
Согласно тексту п. 17 ПБУ 8/2010 оно должно содержать Приложение N 2, в котором организации могут увидеть примеры определения оценочного обязательства. Но в обнародованном варианте Приказа (в том числе на официальном сайте министерства) такое Приложение не приводится.
Это Приложение содержал проект приказа. Проиллюстрируем определение величины оценочных обязательств, ориентируясь на примеры из проекта.

Пример 5. Организация является ответчиком в судебном споре. По заключению экспертов-юристов организация считает, что суд примет решение, наиболее вероятно, не в ее пользу. Если суд примет решение о возмещении организацией прямых потерь истца, то сумма потерь организации составит 100 000 руб. Если же суд примет решение о возмещении помимо прямых потерь еще и упущенной материальной выгоды истца, то общая сумма потерь составит 150 000 руб.
Вероятности первого и второго исходов дела экспертами оцениваются соответственно как 85 и 15%. В данном случае организация выбирает из набора значений.
Несмотря на то что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация принимает в расчет и другой вероятный исход дела - компенсацию упущенной выгоды.
Величина оценочного обязательства составит 107 500 руб. (100 000 руб. x 0,85 + 150 000 руб. x 0,15).

Теперь рассмотрим пример, когда в качестве оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Пример 6 . Организация является стороной судебного разбирательства. По заключению экспертов-юристов организация оценивает достаточно высоко риск того, что суд примет решение не в ее пользу. Сумма потерь может составить от 200 000 до 400 000 руб. Величина оценочного обязательства рассчитывается как среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала и составляет 300 000 руб. ((200 000 руб. + 400 000 руб.) : 2). Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 300 000 руб.

При определении величины оценочного обязательства организация принимает в расчет:
- последствия событий после отчетной даты в соответствии с ПБУ 7/98 (утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н);
- риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
- будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).
Эти условия указаны в п. 18 ПБУ 8/2010.
В то же время при определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02. Не учитываются ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в соответствии с ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Не принимаются в расчет ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение ожидаемых расходов, которые организация понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

СРАВНЕНИЕ ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» и МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и активы»

С 1 января 2011 года вместо ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» применяется ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» .

Отчетность организации составляется за отчетный период нарастающим итогом с начала отчетного периода, значит, такая отчетность должна быть составлена по одним и тем же учетным принципам, применяемым с начала этого периода. Так как ПБУ 8/2010 официально опубликовано только 16 февраля 2011 г. и вступает в силу значительно позже начала отчетного года, то организациям необходимо внести изменения в учетную политику за 2011 г. , привести ее в соответствие с требованиями ПБУ 8/2010 согласно п. 12 ПБУ 1/2008 и применять с 1 января 2011 г.

Если сравнить ПБУ 8/2010 с его "предшественником" (ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности"), то уже из названия видно, что стандарты отличаются. Новое положение устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций), в то время как прежний стандарт касался условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий (условных активов и обязательств).

Новый стандарт, как и предшествующее ему ПБУ 8/01, вправе не применять субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. Но обязанность соблюдать ПБУ 8/2010 появилась у некоммерческих организаций (не являющихся малыми предприятиями), в то время как ПБУ 8/01 на них не распространялось.

ОБЩЕЕ ПБУ 8/2010 и МСФО 37 устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций), в то время как прежнее ПБУ касалось условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий (условных активов и обязательств).

Требования к отражению информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах ПБУ 8/2010 максимально приближены к требованиям МСФО (IАS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» .

ПБУ 8/2010 не применяется в отношении: – договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона не выполнила полностью своих обязательств, за исключением заведомо убыточных договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения. Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено в одностороннем порядке без существенных санкций; – резервного капитала и резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации; – оценочных резервов; – сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в последующих отчетных периодах, согласно нормам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» .

У МСФО 37 тоже есть исключения в сфере его применения. Настоящий стандарт должен применяться всеми предприятиями при учете оценочных резервов, условных обязательств и условных активов за исключением: (a) проистекающих из договоров в стадии исполнения, если только эти договоры не являются обременительными, и (b) тех, на которые распространяется действие иного Международного стандарта финансовой отчетности.

Существенных различий в терминологии ПБУ 8 и МСФО 37 нет. Впрочем, следует признать, что международный стандарт немного шире национального ПБУ.

Условные активы и обязательства возникают у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда наличие у такой организации актива или обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 9, 13 ПБУ 8/2010). В международном стандарте МСБУ (IAS) 37 термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении (ненаступлении) одного или более будущих неопределенных событий, не находящихся полностью под контролем компании.

Условные активы - это предполагаемые поступления денежных средств, для которых характерна неопределенность. Условные активы возникают в результате незапланированных событий, которые создают возможность получения экономических выгод. Условные активы не отражаются в бухгалтерском учете, поскольку это может привести к признанию дохода, который может быть никогда не получен. Однако когда организация уверена в получении дохода, соответствующий актив не является условным и его признание уместно в учете и отчетности.

Что касается условных обязательств, они также не признаются и не отражаются в качестве обязательств в бухгалтерском учете, поскольку представляют собой (п. 9 ПБУ 8/2010): - возможные обязанности, существование которых зависит от наступления будущих неопределенных неконтролируемых событий (при этом нужно подтвердить, имеет ли компания действительную обязанность, которая может привести к оттоку ресурсов); - существующие обязанности, уменьшение экономических выгод по которым не является вероятным, либо если не может быть проведена достаточно достоверная оценка суммы, необходимой для исполнения обязательства.

n n Условное обязательство (п. 10 МСФО 37)- это: возможное обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут или не произойдут неопределенные события; или настоящее обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, но не учитывается в связи с тем, что маловероятно, что потребуется уплатить по обязательству или величина обязательства не может Условные обязательства необходимо постоянно анализировать на предмет определения вероятности уплаты. Если становится вероятным, что потребуется уплата по статье, которая ранее характеризовалась как условное обязательство, то в финансовой отчетности следует отразить резерв за тот период, в котором уплата стала вероятной.

В ПБУ 8/2010 определения резерва нет и о создании резервов под условные обязательства (как и оценочные обязательства) не говорится. А МСФО 37 дает определение (п. 10): Резерв - это обязательство, неопределенное по времени или сумме исполнения. Все резервы являются условными фактами ввиду неопределенности сроков их исполнения и величины.

Резервы создаются для обеспечения исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. В отдельных случаях резервы используются для обеспечения эффекта "сглаживания" прибыли, а не в целях их создания: в благоприятные годы суммы резервов завышаются, что приводит к сокращению прибыли, а при неблагоприятных условиях расходы покрываются за счет созданных резервов, тем самым прибыль искусственно завышается. Резерв подлежит признанию, если: n организация имеет настоящее обязательство; n вероятно, потребуется выплатить некоторую сумму средств; n обязательство можно оценить. Если указанные условия не выполняются, то резерв не создается. МСФО запрещает создавать резервы под расходы будущих периодов по основной деятельности, такие как "российские" резервы на оплату отпусков, ремонт основных средств и ряд других.

На каждую отчетную дату резервы подлежат пересмотру и корректировке с целью отражения наилучшей оценки. Если становится очевидным, что совершать выплаты для выполнения обязательства не потребуется, то резерв компенсируется.

Редакция ПБУ 8/2010 утратила «шкалу» вероятности возникновения события по сравнению с ПБУ 8/01 - указана лишь общая вероятность возникновения события на примере уменьшения экономических выгод.

В отношении оценочных резервов требования ПБУ 8/2010, а МСФО 37 полностью описывает понятие оценочных резервов, их признание, использование и изменение. Четкого определения понятия оценочных резервов в нормативных документах по бухгалтерскому учету не содержится. Согласно п. 11 ПБУ 10/99 оценочные резервы - это резервы, представляющие собой корректировки балансовой стоимости активов и сформированные на счетах бухгалтерского учета, а именно резервы: под снижение стоимости материально-производственных запасов (ПБУ 5/011); под обесценение финансовых вложений (ПБУ 19/022); по сомнительным долгам (п. 70 ПВБУ 3). Оценочные резервы не имеют ничего общего с резервами в виде оценочных обязательств, признаваемых в бухгалтерском учете согласно ПБУ 8/2010. В новом ПБУ 8/2010 прямо указано, что оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не признается ввиду наличия возможности у организации избежать оттока экономических выгод в части производимого ремонта основных средств по причине простого его невыполнения.

В пункте 24 ПБУ 8/2010 названа информация, подлежащая раскрытию по каждому признанному в учете оценочному обязательству (в случае ее существенности): - величина, по которой обязательство отражено в балансе на начало и конец отчетного периода; - сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде; - сумма обязательства, списанная за счет затрат или "кредиторки" в отчетном периоде; - сумма оценочного обязательства, списанная в отчетном периоде в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания; - увеличение обязательства вследствие повышения его стоимости за отчетный период (проценты); - характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения; - неопределенность в отношении срока исполнения или величины оценочного обязательства; - ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

В силу п. 25 ПБУ 8/2010 по каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация: v - характер условного обязательства; v - оценочное значение или диапазон оценочных значений обязательства; v - неопределенность в отношении срока исполнения или величины обязательства; v - возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства. По условным активам (если поступление экономических выгод вероятно) отражению на конец отчетного периода подлежат (п. 27 ПБУ 8/2010): n - характер условного актива; n - оценочное значение или диапазон оценочных значений условного актива, если они поддаются объективному определению. Если на отчетную дату уменьшение или увеличение экономических выгод вследствие условного актива (обязательства) маловероятно, можно не раскрывать в отчетности вышеуказанную информацию. Минфин не называет предел, ниже которого вероятность настолько мала, что сведения не включаются в отчетность. Поэтому бухгалтеру следует самому решить, с какой минимальной вероятностью увеличения (уменьшения) экономических выгод нужно раскрывать в отчетности данные об условных активах (обязательствах).

Ø Ø Ø Оценочные обязательства (в отличие от условных обязательств и активов) в бухучете признаются. Для этого необходимо одновременное соблюдение следующих условий: у организации имеется обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой нельзя избежать; уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно; величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Таким образом, оценочное обязательство характеризуется тем, что организация не может от него уклониться. При сомнении в неизбежности уменьшения экономических выгод организация признает оценочное обязательство, если придет к заключению (можно привлечь экспертов), что обязанность скорее существует, чем нет.

Одно из главных отличий оценочного обязательства от условного заключается в стоимостной оценке, необходимой для отражения данного обязательства в учете. Если величина оценочного обязательства может быть обоснованно определена, то условное обязательство может иметь весьма приблизительную стоимостную оценку (чаще всего это диапазон значений), которая представляется в качестве справочной информации в отчетности (п. 25 ПБУ 8/2010). Заметим: в силу п. 9 ПБУ 8/2010 к условным обязательствам также относится существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие того, что невозможно обоснованно оценить его величину либо уменьшение экономических выгод маловероятно.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании величина такого обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (в зависимости от характера обязательства).

Сопоставление понятий, применяемых в новом и старом ПБУ, показывает, что, несмотря на уточненную трактовку, принципиальных отличий в характеристиках не произошло. Понятие «оценочные обязательства» используется вместо «существующих обязательств» , а «условные обязательства» – вместо «возможных условных обязательств» . Иными словами, в ПБУ 8/2010 объекты определены напрямую, непосредственно, без использования обобщающих понятий.

Существенное отличие ПБУ 8/2010 от МСФО в том, что в ПБУ законодатель пожелал предусмотреть обязательность формирования резервов предстоящих расходов в виде оплаты отпусков, вознаграждения работников по итогам работы за год и ежегодного вознаграждения за выслугу лет, условие о выплатах которых закреплено в коллективном договоре (или ином аналогичном договоре). По мнению законодателя, такие резервы удовлетворяют общим толкованиям оценочного обязательства по ПБУ 8/2010, однако в документе законодатель не описывает каких-либо специальных механизмов оценки таких обязательств. Обращаю внимание, что МСФО 37 не применяется в отношении резервов (обязательств), связанных с выплатами работникам за труд, так как это находится в компетенции МСФО 19 «Вознаграждения работникам» как прочие краткосрочные вознаграждения работников. n n n При формировании учетной политики организации в части порядка оценки и учета резерва предстоящих расходов по оплате отпусков и резервов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год организациям необходимо руководствоваться: общими принципами ПБУ 8/2010; Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств; МСФО 19, применив п. 7 ПБУ 1/2008. Следует отметить, что Минфин России запланировал на 2011 г. разработку положения по бухгалтерскому учету, посвященного вознаграждениям работникам, как аналог МСФО 19. В случае его утверждения, необходимо будет ожидать поправки в ПБУ 8/2010.

В бухгалтерском балансе, форма которого утверждена Приказом Минфина РФ от 02. 07. 2010 № 66 -н и применяется при составлении отчетности в 2011 году, отсутствует специальная строка для отражения оценочных обязательств, хотя в разделе IV "Долгосрочные обязательства" баланса есть статья "Резервы под условные обязательства". Однако в ПБУ 8/2010 о создании резервов под условные обязательства (равно как и под оценочные обязательства) не сказано ни слова. Объясняется такое несоответствие просто. Приказ Минфина о новых формах отчетности издан на полгода раньше рассматриваемого бухгалтерского стандарта, поэтому интересующая нас строка названа на основании действовавшего на тот момент ПБУ 8/01. В связи с этим именно в статье "Резервы под условные обязательства" нужно отражать информацию о признанных в учете оценочных обязательствах.

Может показаться, что нормы ПБУ 8/2010 применяются по желанию бухгалтера. Однако это заблуждение, так как отражение в учете и отчетности оценочного обязательства является обязанностью компании. У предприятия, имеющего различные обременения и обязанности, такой неизменный подход обеспечивает должное качество и полноту информации о финансовом состоянии, позволяя руководителям и учредителям принимать правильные решения по управлению предприятием. Поэтому в связи с принятием нового стандарта у бухгалтера появилась новая забота о своевременном получении сведений обо всех обстоятельствах, которые могут привести к возникновению условных активов и обязательств, а главное, об оценочных обязательствах.

СБЛИЖЕНИЕ С МСФО Российские стандарты бухгалтерского учета не содержат явных определений активов и обязательств. Зато эти понятия раскрываются в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). ПБУ 8/01 было примечательно тем, что характеризовало признание обязательств и активов соответственно через уменьшение либо увеличение экономических выгод организации. Но в целом терминология ПБУ 8/01 не соответствует МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» , регулирующим отражение и признание в отчетности сходных обстоятельств деятельности компаний. Издание ПБУ 8/2010 преследовало цель дальнейшего сближения российских стандартов с международными. И нужно сказать, что в основном соответствие МСФО (IAS) 37 было достигнуто.

Статьи по теме:

3 разбивка платежа в банке

– современное средство учета, которое позволяет регистрировать разнообразные операции, в том числе такие, как поступление денег на счет в банке или списание с него. Прежде всего, необходимо заполнить реквизиты расчетного счета (или нескольких счетов) наш

Оформляем журнал хозяйственных операций

Для учета расчетных операций с лицами, которым выдаются подотчетные средства, предусмотрено ведение журнала-ордера формы №7. Документ обязателен для внесения в него всех данных по выданным авансовым суммам на предстоящие расходы сотрудникам организаций.Ве

Коллекторы: кто такие, как они работают и какие права имеют Кто такие коллекторы и как они выглядят

Недавно на российском рынке труда появилась новая, но уже востребованная профессия – коллектор. Конечно, большинство людей не знают, чем занимаются коллекторы каждый день.Эта статья расскажет читателям о непростой, но интересной профессии. Рассмотрим подр

Методы оценки нематериальных активов Методы оценки нма

1.Роль и место нематериальных активов в развитии предприятия. 1.1.Понятие нематериальных активов. Их структура. Характеристика интеллектуальной промышленной собственности. С развитием рыночных отношений в составе имущества субъекта появился н

2024-05-10 13:22:16	Образец договора доверительного управления финансовыми средствами, заключаемый между юридическими лицами
2024-05-09 13:11:35	Что будет за неуплату кредита?
2024-05-06 13:05:31	Транспортный налог, льготы, ставки
2024-05-04 13:12:45	Должен ли закрываться 94 счет
2024-05-03 12:49:26	Можно ли вернуть подоходный налог с покупки автомобиля?
2024-04-30 12:50:24	Инвентаризация приказ 49 от 13
2024-04-30 12:50:24	Как делать закрытие месяца в 1с 8
2024-04-29 12:41:48	Темы исследовательских работ по экономике Научно исследовательская работа экономике готовая
2024-04-28 12:56:31	Когда надо менять полис медицинского страхования
2024-04-28 12:56:31	Подворное обложение Смотреть что такое "подворное обложение" в других словарях

2024-04-27 13:19:29	Ввести показания счетчиков воды
2024-04-26 13:22:59	Как правильно заполнить образец акта сверки
2024-04-25 13:25:29	Строительство новых железных дорог в россии Компании занимающиеся строительством железных дорог
2024-04-24 13:05:00	Зачем нужны характеристики номенклатуры
2024-04-22 13:33:54	Какая система налогообложения выгоднее для индивидульного предпринимателя
2024-04-22 13:33:54	Презентация на тему сельское хозяйство индии
2024-05-12 12:26:46	3 разбивка платежа в банке
2024-05-12 12:26:46	Оформляем журнал хозяйственных операций
2024-05-11 12:46:06	Коллекторы: кто такие, как они работают и какие права имеют Кто такие коллекторы и как они выглядят
2024-05-10 13:22:16	Методы оценки нематериальных активов Методы оценки нма
2024-05-10 13:22:16	Образец договора доверительного управления финансовыми средствами, заключаемый между юридическими лицами
2024-05-09 13:11:35	Что будет за неуплату кредита?

Оценочные резервы пбу. Оценочные резервы и оценочные обязательства. По делам своим

Цель и сфера применения МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010

Резервы (оценочные обязательства)

Порядок оценки резервов (оценочных обязательств)

Факторы, не учитываемые при оценке резервов (оценочных обязательств)

Условные обязательства

Раскрытие информации об условных обязательствах в финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с международными стандартами

Условные активы

Раскрытие информации об условных активах в финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с международными стандартами

Новые подходы к оценке и признанию резервов, условных обязательств и условных активов в соответствии с международными стандартами

Расчет суммы резерва в соответствии с проектом ED 2010/1

Список литературы

Положение по бухгалтерскому учету Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы ПБУ 8/2010

I. Общие положения

II. Признание оценочного обязательства, отражение информации об условном обязательстве и условном активе

III. Определение величины оценочного обязательства

IV. Списание, изменение величины оценочного обязательства

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

I. Общие положения

II. Признание оценочного обязательства, отражение информации об условном обязательстве и условном активе

III. Определение величины оценочного обязательства

IV. Списание, изменение величины оценочного обязательства

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

ПРИМЕРЫ АНАЛИЗА ОБСТОЯТЕЛЬСТВ С ЦЕЛЬЮ ПРИЗНАНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

ПРИМЕРЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЕЛИЧИНЫ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

От условных фактов к оценочным обязательствам

Общие положения

Правила признания оценочных обязательств

Условные обязательства и условные активы

Оценочные обязательства при реструктуризации

Определение величины оценочных обязательств

Положение по бухгалтерскому учету
Оценочные обязательства, условные обязательства
и условные активы
ПБУ 8/2010

II. Признание оценочного обязательства,
отражение информации об условном обязательстве
и условном активе