Как проводится учет расходов на сертификацию продукции. Учет расходов на сертификацию собственной продукции Сертификация выпускаемой продукции бухучетг проводки
К прочим относятся расходы на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны ().
Подтверждение соответствия на территории России может носить добровольный или обязательный характер.
Добровольное подтверждение соответствия осуществляется в форме добровольной сертификации.
Обязательное подтверждение соответствия осуществляется в формах:
- принятия декларации о соответствии (далее - декларирование соответствия);
- обязательной сертификации (ст. 20 Федерального закона от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании»).
Под сертификатом соответствия понимается документ, удостоверяющий соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.
Обязательное подтверждение соответствия осуществляется только в отношении продукции, выпускаемой в обращение на территории Российской Федерации.
Единый перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации, и единый перечень продукции, подтверждение соответствия которой осуществляется в форме принятия декларации о соответствии, утверждены постановлением Правительства РФ от 01.12.2009 № 982.
Полученные за пределами России документы о подтверждении соответствия могут быть признаны только в соответствии с международными договорами. Так, расходы, связанные с получением сертификатов соответствия продукции за границей, будут учитываться в составе расходов только при признании этих сертификатов в соответствии с международными договорами Российской Федерации ().
Затраты, произведенные на обязательную и добровольную сертификацию продукции и услуг, произведенные в установленном порядке, включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли в течение срока, на который выдан сертификат ().
Аналогичный вопрос по учету расходов на оформление сертификатов происхождения товара на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ рассматривался в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.04.2013 № А32-23147/2011.
Инспекция посчитала, что на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ нельзя отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, стоимость по оформлению сертификатов происхождения товаров. Так как данным положением предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на сертификацию продукции и услуг.
Инспекторы указали на то, что фирма не имела права включать расходы по оформлению сертификатов происхождения товаров на том основании, что сертификаты она использовала, выполняя таможенные формальности при транзите по контрактам.
Однако компания подтвердила обоснованность оформления сертификатов происхождения в рамках исполнения договорных обязательств с иностранным контрагентом, представив договоры, контракты с контрагентом, отчеты об использовании сертификатов происхождения, акты приема-передачи оказанных услуг, акты, счета-фактуры, журналы проводок по счету 20, 60 субсчет «Контрагенты. Обслуживание сертификатов».
Поэтому судьи определили, что для целей налогообложения прибыли могут быть признаны расходы на проведение сертификации не только в отношении продукции, производимой самим налогоплательщиком. Ведь подпункт 2 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ не содержит ограничения на применение исключительно случаями собственного производства товаров.
Затраты на сертификацию учитываются единовременно
В представленном письме специалисты финансового министерства указали, что затраты на сертификацию продукции можно учесть единовременно на дату предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов. И вот почему. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты средств.
Если договором предусмотрено получение дохода в течение более чем одного , расходы налогоплательщик распределяет самостоятельно. Косвенные расходы, понесенные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Датой осуществления расходов на оплату услуг сторонним организациям за выполненные работы (услуги) является дата расчетов в соответствии с заключенными договорами или дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
С правомерностью учета налогоплательщиком при налогообложении прибыли затрат по оформлению лицензий и сертификата соответствия единовременно, согласились судьи в постановлении ФАС Центрального округа от 15.02.2012 № А35-1939/2010.
Так, инспекция исключила из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, затраты по оформлению сертификата соответствия, выданного на 3 года.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Затраты на сертификацию продукции являются косвенными расходами, подлежащими в соответствии с отнесению в полном объеме к расходам текущего (отчетного, налогового) периода.
Бухгалтерский учет расходов на сертификацию продукции. Можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на сертификацию системы менеджмента качества.
Вопрос: Мы провели добровольную сертификацию нашей продукции, получили следующие сертификаты:- сертификат соответствия ГОСТ- сертификат соответствия в области пожарной безопасности- сертификат системы менеджмента качества на соответствие ГОСТ. Срок сертификатов от 1 года до 5 лет. Как отразить данные расходы в б/у? Как учесть данные расходы в целях исчисления и уплаты налога на прибыль? Имеем ли мы право, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль, учесть данные затраты единовременно или должны списывать их в течении срока действия сертификата?
Ответ: В учете расходы на сертификацию отражаете:
Дебет 60 Кредит 51 - оплачены работы по добровольной сертификации;
Дебет 97 Кредит 60 - отражена стоимость работ по сертификации в составе расходов будущих периодов;
Дебет 19 Кредит 60- учтен НДС по расходам на добровольную сертификацию;
Ежемесячно на периоды действия сертификатов бухгалтер организации делает проводку:
Дебет 20 Кредит 97 - списаны затраты на проведение добровольной сертификации
п. 1 ст. 252 НК РФ).
Процедура сертификации системы менеджмента качества заключается в подтверждении соответствия тех или иных объектов (продукции, работ, услуг, технологических процессов) требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Целью сертификации является повышение конкурентоспособности продукции на российском и зарубежном рынках, создание условий для свободного перемещения товаров, а также для международного сотрудничества и внешней торговли. Согласно ГОСТ Р ИСО 9001-2001 (ИСО 9001:2000) требования к системе менеджмента качества являются дополняющими по отношению к требованиям к сертификации продукции. Из этого следует, что сертификация систем менеджмента качества входит в общую систему мероприятий по сертификации продукции.
Если сертификация проведена в соответствии с , а связанные с нею расходы отвечают критериям Налогового кодекса РФ, их можно учесть при расчете налога на прибыль (подп. , п. 1 ст. 264 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах , , и Уральского округа ,).
Аналогично по сертификации пожарной безопасности.
Затраты на проведение как добровольной, так и обязательной сертификации продукции включайте в состав прочих расходов ( , ).
Законом от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ
подпункте 3 и .
В налоговом учете бухгалтер единовременно учитывает расходы на сертификацию в периоде их возникновения. Поэтому возникает временная налогооблагаемая разница, с которой рассчитывают отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77- учтено отложенное налоговое обязательство с разницы между затратами на сертификацию, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете
Обоснование
Можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на сертификацию системы менеджмента качества
Да, можно.
Налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Процедура сертификации системы менеджмента качества заключается в подтверждении соответствия тех или иных объектов (продукции, работ, услуг, технологических процессов) требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Целью сертификации является повышение конкурентоспособности продукции на российском и зарубежном рынках, создание условий для свободного перемещения товаров, а также для международного сотрудничества и внешней торговли. Согласно ГОСТ Р ИСО 9001-2001 (ИСО 9001:2000) требования к системе менеджмента качества являются дополняющими по отношению к требованиям к сертификации продукции. Из этого следует, что сертификация систем менеджмента качества входит в общую систему мероприятий посертификации продукции.
Порядок проведения сертификации регулируется Законом от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ . Причем из этого закона не следует, что его нормы не распространяются на сертификацию системы менеджмента качества. Таким образом, если сертификация проведена в соответствии с Законом от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ , а связанные с неюрасходы отвечают критериям Налогового кодекса РФ, их можно учесть при расчете налога на прибыль (подп. , п. 1 ст. 264 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 4 сентября 2013 г. № 03-03-06/1/36419 , ФНС России от 27 июня 2006 г. № 02-1-08/123 . Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24 июня 2009 г. № Ф04-3764/2009(9413-А27-40) , Северо-Западного округа от 12 февраля 2007 г. № А66-13850/2005 и Уральского округа от 16 июля 2008 г. № Ф09-5057/08-С3 ,от 19 января 2006 г. № Ф09-6174/05-С7).
Можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на проведение добровольной сертификации продукции
Да, можно.
Затраты на проведение как добровольной, так и обязательной сертификации продукции включайте в состав прочихрасходов ( , письмо Минфина России от 18 марта 2013 № 03-03-06/1/8186).
Экспертизу для сертификации организация должна проводить в порядке, предусмотренном Законом от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ . Она требуется, чтобы подтвердить, соответствует ли техническим регламентам и стандартам сама продукция, а также процессы ее производства, эксплуатации, хранения, перевозки и реализации. Кроме того, сертификация нужна, чтобы повысить конкурентоспособность выпускаемой продукции (). При этом между организацией и органом по сертификации заключается договор ().
Расходы на проведение сертификации - косвенные. Поэтому при расчете налога на прибыль их следует признавать единовременно на дату оформления расчетных документов. Независимо от того, на какой срок выдан сертификат. Об этом - в подпункте 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ и в письмах Минфина России от 8 июня 2017 № 03-03-06/1/35781 и от 28 марта 2014 № 03-03-РЗ/13719 .
Следует отметить, что раньше финансовое ведомство придерживалось другой позиции. В письмах Минфина России от 18 марта 2013 г. № 03-03-06/1/8186 и от 25 мая 2011 г. № 03-03-06/1/307 говорилось, что расходы, связанные с проведением сертификации, нужно признавать равномерно в течение срока действия сертификата. Такую точку зрения представители Минфина России обосновывали положениями пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Однако с выходом более поздних писем прежние разъяснения представляются неактуальными.
Суды соглашаются с единовременным списанием расходов на сертификацию. В частности, такая позиция отражена вопределении ВАС РФ от 19 февраля 2009 г. № ВАС-15494/08 , постановлениях ФАС Центрального округа от 15 февраля 2012 г. № А35-1939/2010 , Поволжского округа от 18 июля 2011 г. № А65-20361/2010 , Уральского округа от 4 августа 2008 г. № Ф09-3096/08-С3 , от 19 января 2006 г. № Ф09-6174/05-С7 . Судьи отмечают, что договоры о проведении сертификации не обусловлены получением доходов в течение нескольких периодов. А значит, положенияабзаца 3 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ в таких ситуациях неприменимы. Затраты на получениесертификата признаются косвенными и в полной сумме относятся к расходам текущего периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на проведение сертификации
В сентябре 2016 года ООО «Альфа» провело добровольную сертификацию для повышения конкурентоспособности выпускаемой продукции. В этом же месяце организации выдали сертификат и предъявили на оплату расчетные документы.
Расходы на проведение сертификации составили 17 700 руб. (в т. ч. НДС - 2700 руб.).
Стоимость готовой продукции, переданной для сертификации в качестве образца, - 2000 руб.
В бухучете затраты на сертификацию продукции относятся к расходам по обычным видам деятельности () и признаются равномерно в течение срока действия сертификата.
Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие записи:
Дебет 60 Кредит 51
- 17 700 руб. - оплачены работы по добровольной сертификации продукции;
Дебет 97 Кредит 60
- 15 000 руб. (17 700 руб. - 2700 руб.) - отражена стоимость работ по сертификации продукции в составе расходов будущих периодов;
Дебет 19 Кредит 60
- 2700 руб. - учтен НДС по расходам на добровольную сертификацию продукции;
Дебет 97 Кредит 43
- 2000 руб. - списана стоимость образцов продукции, переданных на экспертизу;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 2700 руб. - принят к вычету НДС.
Ежемесячно начиная с сентября 2016 года по 31 августа 2017 года бухгалтер организации делает проводку:
Дебет 20 Кредит 97
- 1417 руб. ((15 000 руб. + 2000 руб.) : 12 мес.) - списаны затраты на проведение добровольнойсертификации продукции.
В налоговом учете бухгалтер единовременно учел расходы на сертификацию в сентябре. Поэтому возникла временная налогооблагаемая разница, с которой бухгалтер рассчитал отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 3117 руб. ((17 000 руб. - 1417 руб.) * 20%) - учтено отложенное налоговое обязательство с разницы между затратами на сертификацию, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете.
Отвечает Владислав Волков,
заместитель начальника Управления налогообложения доходов физических лиц и администрирования страховых взносов ФНС России
«Инспекторы сравнят доходы физлиц в 6-НДФЛ с суммой выплат в расчете по страховым взносам. Такое контрольное соотношение инспекторы станут применять с отчетности за I квартал. Все контрольные соотношения для проверки 6-НДФЛ приведены в . Инструкцию и образцы заполнения 6-НДФЛ за I квартал смотрите в рекомендации.»
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Затраты организации на обязательное подтверждение соответствия продукции, проводимое в формах принятия декларации о соответствии, подлежат включению в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией (в налоговом учете, по обычным видам деятельности - для целей бухгалтерского учета), и признаются равномерно в течение срока действия декларации о соответствии.
Обоснование вывода:
Налоговый учет
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком с целью получения дохода.
Порядок подтверждения соответствия продукции или иных объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов, условиям договоров установлен Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее - Закон N 184-ФЗ). В соответствии со ст. 18 Закона N 184-ФЗ подтверждение соответствия осуществляется, в частности, в целях удостоверения соответствия продукции, процессов производства, эксплуатации или иных объектов техническим регламентам, стандартам, сводам правил, условиям договоров, а также содействия приобретателям в компетентном выборе продукции, работ, услуг.
В силу пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (смотрите также письмо Минфина России от 01.03.2012 N 03-03-06/1/111).
Подтверждение соответствия может носить добровольный или обязательный характер (ст. 20 Закона N 184-ФЗ). При этом объектом обязательного подтверждения соответствия может быть только продукция, выпускаемая в обращение на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 23 Закона N 184-ФЗ).
Однако НК РФ не устанавливает различий между обязательной и добровольной сертификацией, поэтому расходы на оба вида сертификации могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Но при добровольном подтверждении важно, чтобы оно проводилось в порядке, установленном в Законе N 184-ФЗ. Иначе учитывать в налоговой базе расходы на добровольную сертификацию неправомерно (письма Минфина России от 25.09.2007 N 03-03-06/4/137, от 04.09.2006 N 03-03-04/1/643). Кроме того, добровольная сертификация не должна дублировать обязательную, проводимую по одним и тем же показателям.
Декларация о соответствии действует на всей территории Российской Федерации в отношении каждой единицы продукции, выпускаемой в обращение на территории Российской Федерации во время действия декларации, в течение срока годности или срока службы продукции, установленных законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 23 Закона N 184-ФЗ).
В связи с этим Минфин России неоднократно разъяснял, что расходы на декларирование соответствия подлежат равномерному признанию в течение срока, на который выдана декларация о соответствии, так как полученная декларация используется в деятельности, направленной на получение дохода в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов - в период ее действия (п. 1 ст. 272 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 06.10.2011 N 03-03-06/1/635, от 25.05.2011 N 03-03-06/1/307).
Таким образом, затраты организации на обязательное подтверждение соответствия продукции, проводимое в формах принятия декларации о соответствии в порядке, установленном Законом N 184-ФЗ, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций равномерно в течение срока действия указанной декларации.
Бухгалтерский учет
Затраты на сертификацию продукции (декларирование соответствия) относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место. Если же расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Между тем ни одним из действующих ПБУ не предусмотрено обязательного распределения расходов на сертификацию в течение периода действия сертификата (декларации соответствия). Отметим, что и среди специалистов относительно списания расходов в рассматриваемой ситуации не существует единого мнения.
Исходя из п. 8.6.3. Концепции развития бухгалтерского учета в рыночной экономике, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров РФ 29.12.1997, затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе. При этом в бухгалтерском балансе должен быть признан актив, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3. Концепции).
Отметим, что в Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция к Плану счетов), не вносились изменения по применению счета 97 "Расходы будущих периодов". Напомним, что счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.
При этом в состав оборотных активов (раздел II бухгалтерского баланса, утвержденного приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н) включаются, в частности, запасы (код строки - 1210), к которым, в свою очередь, относятся расходы будущих периодов (п. 20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").
Таким образом, внесенная в п. 65 Положения поправка не изменяет порядок учета затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, которые обуславливают получение доходов (экономических выгод) на протяжении нескольких отчетных периодов.
По нашему мнению, расходы на декларирование соответствия целесообразно отражать в составе расходов будущих периодов и списывать на затраты по мере их признания расходом периода в порядке, закрепленном организацией в учетной политике в целях бухгалтерского учета. Следовательно, указанные расходы могут быть учтены на счете 97 как расходы будущих периодов в порядке, установленном в учетной политике.
В этом случае в учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет 60 Кредит 51
- оплачены работы по декларированию соответствия;
Дебет 97 Кредит 60
- сумма расходов отражена в составе расходов будущих периодов;
Дебет 20 Кредит 97
- списаны затраты на проведение декларирования соответствия.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена
Ответ прошел контроль качества службой Правового консалтинга ГАРАНТ
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2008, N 17
Порядок проведения сертификации продукции установлен Законом N 184-ФЗ <1>. Согласно ст. 2 данного Закона сертификация - это форма подтверждения соответствия объектов, в том числе продукции, требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров. Выполнение работ по сертификации возлагается на орган по сертификации - организацию или индивидуального предпринимателя, аккредитованных в установленном порядке для проведения таких работ. Подтверждение соответствия продукции оформляется сертификатом соответствия.
Законом предусмотрена обязательная и добровольная сертификация. В обязательном порядке сертификация проводится только в случаях, определенных техническим регламентом, и исключительно на соответствие объекта требованиям этого регламента. Технический регламент принимается федеральным законом или постановлением Правительства РФ. Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1013. Перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации на территории РФ, установлен также в Номенклатуре продукции и услуг (работ), в отношении которых законодательными актами Российской Федерации предусмотрена их обязательная сертификация <2>. Объекты, соответствие которых может быть подтверждено декларацией о соответствии, входят в другой документ - Номенклатуру продукции, соответствие которой может быть подтверждено декларацией о соответствии <2>. Отметим, что обязательной сертификации может подлежать только продукция, выпускаемая в обращение на территории Российской Федерации. Если продукция получила сертификат соответствия или декларацию, то она маркируется знаком обращения на рынке.
Добровольное подтверждение соответствия производится по инициативе заявителя на условиях договора между заявителем и органом по сертификации для определения соответствия национальным стандартам, стандартам организаций, сводам правил, системам добровольной сертификации, условиям договоров. Продукция, прошедшая такую сертификацию, маркируется системами добровольной сертификации, например знаком "Гарантия качества", "Экологичный продукт" или "Стандарт".
Сертификация продукции проводится в целях:
- содействия приобретателям в компетентном выборе продукции, работ, услуг;
- обеспечения конкурентоспособности продукции, работ, услуг на российском и международном рынках, создания условий для деятельности организаций на едином товарном рынке РФ, а также для участия в международном экономическом, научно-техническом сотрудничестве и международной торговле;
- защиты потребителя от недобросовестности изготовителя (продавца, исполнителя);
- контроля безопасности продукции для окружающей среды, жизни, здоровья и имущества;
- подтверждения показателей качества продукции, заявленных изготовителем.
Бухгалтерский учет
Расходы в бухгалтерском учете признаются в зависимости от их характера, условий ведения и направлений деятельности организации либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов (п. 4 ПБУ 10/99 <1>). В частности, расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, признаются расходами по обычным видам деятельности. Расходы, которые по своему характеру не связаны с изготовлением и продажей продукции, признаются в составе прочих.
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.
Очевидно, что расходы по сертификации должны признаваться расходами по обычным видам деятельности в составе себестоимости производимой продукции, так как подтверждают соответствие производимой продукции установленным для нее требованиям.
По общему правилу расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты (п. 18 ПБУ 10/99). В то же время затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <2>).
Как правило, сертификат соответствия выдается на определенный период. Таким образом, расходы, связанные с его получением, признаются расходами будущих периодов и учитываются в себестоимости продукции в порядке, установленном в учетной политике. Расходы на сертификацию могут складываться:
- из стоимости услуг органа по сертификации;
- расходов на доставку образцов продукции в лабораторию и их хранение;
- стоимости образцов готовой продукции, которые использовались для испытаний, если они утратили свои потребительские свойства и не могут быть реализованы в дальнейшем.
Рассмотрим на примере, как будут отражены в бухгалтерском учете операции по добровольной сертификации.
Пример 1 . Организация в августе 2008 г. заключила с аккредитованным центром по сертификации договор на проведение добровольной сертификации своей продукции. Стоимость услуг сертификации по договору - 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Для проведения сертификации переданы образцы продукции, себестоимость которых составила 28 000 руб. Услуги оплачены в августе. По результатам сертификации организации был выдан сертификат соответствия сроком на три года - с 1 сентября 2008 г. по 31 августа 2011 г.
В бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:
Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К 51 "Расчетные счета" - 35 400 руб. - оплачены работы по сертификации продукции (первичный документ - выписка банка по расчетному счету);
Д 97 "Расходы будущих периодов" - К 43 "Готовая продукция" - 28 000 руб. - списана себестоимость образцов продукции, переданных на сертификацию (первичный документ - накладная);
Д 97 - К 60 - 30 000 руб. - отражена в составе расходов будущих периодов стоимость работ на проведение сертификации (первичные документы - договор с центром по сертификации, акт о выполнении работ, сертификат соответствия);
Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 60 - 5400 руб. - отражен НДС по работам, связанным с проведением сертификации (первичный документ - счет-фактура);
Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" - К 19 - 5400 руб. - принят к вычету НДС по работам, связанным с сертификацией (первичный документ - счет-фактура);
ежемесячно в течение срока действия сертификата:
Д 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы") - К 97 - 1611 руб. [(30 000 руб. + 28 000 руб.) : 36 мес.] - отражены в составе себестоимости продукции расходы по сертификации (первичный документ - бухгалтерская справка-расчет).
Налоговый учет
Организация вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для проведения операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС (п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ). Указанные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ). Требования о списании стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) для принятия НДС к вычету Налоговый кодекс РФ не содержит. В данном случае выполненные работы по сертификации принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 97, следовательно, в этот момент у организации возникает право на вычет при наличии подтверждающих документов.
В целях налогообложения прибыли расходы на сертификацию независимо от того, проводилась она на добровольной или обязательной основе, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно.
Поскольку сертификат соответствия выдается на определенный срок и используется организацией при производстве и реализации продукции в течение этого срока, расходы на сертификацию следует распределять в течение срока действия сертификата. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в Письмах от 2 ноября 2006 г. N 03-03-02/268 и от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/4/96.
В пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержится каких-либо дополнительных условий для признания расходов на сертификацию. В то же время Минфин России считает, что в целях налогообложения прибыли, в частности, расходы на добровольную сертификацию учитываются, если такая экспертиза проводится в форме подтверждения в соответствии с Законом N 184-ФЗ (Письма от 25 сентября 2007 г. N 03-03-06/4/137, от 4 сентября 2006 г. N 03-03-04/4/143).
Обратите внимание, что по вопросу признания расходов при налогообложении прибыли есть противоположная точка зрения. Некоторые специалисты считают, что расходы на сертификацию продукции организация может не распределять по отчетным периодам, а списать их единовременно. В обоснование такой позиции можно сослаться на пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы в виде средств на оплату сторонним организациям выполненных ими работ принимаются к налоговому учету на одну из следующих дат:
- дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- последний день отчетного (налогового) периода.
В случае сертификации продукции между организацией и сертифицирующим органом заключается договор, согласно которому последний выполняет некий перечень работ (ст. 25 Закона N 184-ФЗ). Следовательно, когда эти работы будут завершены и налогоплательщик получит документы, подтверждающие его расходы, сделка будет закончена, и у организации появится право уменьшить налогооблагаемый доход на эти расходы. Поэтому получение сертификата не подпадает под условия п. 1 ст. 272 НК РФ: сертификат не является договором, а договор на проведение сертификации выполняется органом по сертификации единовременно. Таким образом, расходы на проведение сертификации могут признаваться единовременно независимо от срока действия сертификата. Однако если организация спишет данные расходы единовременно, то, возможно, свою правоту ей придется отстаивать в суде.
Анализ судебной практики показывает, что суды не едины в своей позиции. Например , ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 12 февраля 2007 г. по делу N А66-13850/2005 и от 22 марта 2006 г. по делу N А56-14268/2005 и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 26 июля 2005 г. по делу N А72-6739/04-7/50 признают обоснованность распределения расходов на сертификацию в течение отчетных периодов, относящихся к сроку его действия. А вот ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10 января 2007 г. по делу N А56-20957/2005, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 7 августа 2006 г. по делу N Ф04-4867/2006(25120-А46-33) и ФАС Уральского округа в Постановлении от 16, 23 августа 2005 г. по делу N Ф09-3476/05-С2 признают обоснованность единовременного признания расходов на сертификацию.
Если организация решает признавать затраты на сертификацию в целях налогообложения прибыли в составе расходов единовременно в момент их возникновения, образуются налогооблагаемые временные разницы (п. 12 ПБУ 18/02 <1>), приводящие к появлению отложенного налогового обязательства, которое в дальнейшем, по мере признания в бухгалтерском учете расходов на сертификацию, будет погашаться.
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1. В соответствии с учетной политикой организации затраты на сертификацию отражаются в налоговом учете в составе расходов единовременно в момент их возникновения. В бухгалтерском учете организации 31 августа 2008 г. должна быть сделана запись:
Д 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - К 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 13 533 руб. [(58 000 руб. - 1611 руб.) x 24%] - отражено отложенное налоговое обязательство.
Также возможна ситуация, когда организация до окончания срока действия сертификата прекратит выпуск и реализацию продукции, на которую этот сертификат получен. В таком случае остаток расходов, учтенный на счете 97, в бухгалтерском учете подлежит единовременному признанию в составе прочих расходов (по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы").
Сумму вычета по НДС восстанавливать не нужно, поскольку такая операция не перечислена в п. 3 ст. 170 НК РФ. В целях налогообложения прибыли остаток неперенесенных расходов как отвечающих изначально требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса, организация может признать единовременно в периоде принятия решения о прекращении производства продукции как прочие обоснованные внереализационные расходы (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если на складе есть остатки непроданной продукции, можно продолжать распределять затраты в составе расходов, связанных с продажей, в течение периода реализации товара (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 апреля 2007 г. по делу N А56-33529/2006).
Последствия отказа в выдаче сертификата соответствия
На практике возможны ситуации, когда орган по сертификации по результатам проведенного исследования отказывает организации в получении сертификата соответствия. Однако расходы организацией уже произведены (например, переданы на исследование образцы продукции, оплачены услуги по проведению лабораторных исследований). В этом случае после получения отказа указанные расходы в целях бухгалтерского учета подлежат признанию в составе прочих расходов, не связанных с производством и реализацией продукции.
А для целей налогообложения применение вычета по НДС и признание произведенных расходов могут нести для организации существенные налоговые риски. Ведь если в выдаче сертификата отказано, то производство и реализация продукции становятся невозможными. В такой ситуации организация не может принять к вычету НДС, так как понесенные расходы оказываются не связанными с деятельностью, облагаемой НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Руководствуясь таким подходом, налоговые органы могут признать данные расходы не отвечающими требованиям ст. 252 НК РФ. Прямых письменных разъяснений официальных органов по данному вопросу нет. Но существует ряд ситуаций, когда фискальные органы не разрешают учитывать расходы при получении отрицательного результата, например оплату услуг по подбору кадров, расходы на оформление и выдачу виз, если командировки не состоялись (Письмо Минфина России от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/134). Есть судебное решение, в котором указано, что, поскольку фактического использования результата оказанных услуг не было, признать данные расходы экономически обоснованными невозможно (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 октября 2005 г. по делу N Ф04-7555/2005(16171-А45-40)).
До 2005 г. аналогичной позиции Минфин России придерживался и по расходам на участие в тендерах (Письмо от 21 января 2004 г. N 04-02-05/3/1), хотя с 2005 г. поменял свое мнение на противоположное (Письма от 7 ноября 2005 г. N 03-11-04/2/109 и от 31 октября 2005 г. N 03-03-02/121). С ним солидарна и ФНС России (Письмо от 18 ноября 2005 г. N ММ-6-02/961). Поэтому если организация хочет избежать налогового спора и величина затрат несущественна, то целесообразно не учитывать такие расходы в целях налогообложения прибыли и применения вычета по НДС.
Налогоплательщики, которые готовы отстаивать право на признание расходов и вычета по НДС, могут использовать следующие аргументы. В целях налогообложения прибыли организация не может учесть расходы, прямо поименованные в ст. 270 НК РФ, либо иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом понесены для ведения деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, направленные на получение доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
Конституционный Суд РФ подтвердил, что расходами признаются затраты, которые изначально направлены на получение дохода. Организации имеют право уменьшать платежи по налогу на прибыль за счет расходов даже по убыточным сделкам, если эти операции имели своей целью получение дохода (Определения КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П, N 366-О-П).
Статья 171 НК РФ не содержит прямого требования, чтобы результаты приобретенных работ (услуг) использовались в операциях, облагаемых НДС. Согласно указанной статье применение вычета возможно, если работы (услуги) приобретались для налогооблагаемых операций. Отрицательный результат не означает, что услуга не приобреталась для облагаемых операций. Заключая договор, организация имела намерение получить сертификат соответствия. Значит, налицо осуществление расходов, направленных на получение дохода, но не давших результата. Поэтому организация может принять НДС к вычету и уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы, связанные с проведением сертификационных работ. Но в этом случае не исключено, что свою позицию ей придется отстаивать в суде.
О.Г.Никишина
Налоговый консультант
ООО "Бейкер Тилли Русаудит"
В соответствии со статьей 26 Федерального закона «О техническом регулировании» орган по сертификации устанавливает стоимость работ на основе утвержденной Правительством РФ методики определения стоимости таких работ. Стоимость работ по сертификации оплачивается заявителем.
Произведя расходы на сертификацию, организации не всегда правильно отражают их в бухгалтерском и налоговом учете, поэтому остановимся на этих расходах несколько подробнее.
В бухгалтерском учете производственной организации расходы на обязательную сертификацию собственной продукции в соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ10/99 (далее - ПБУ 10/99) представляют расходы по обычным видам деятельности. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 они признаются в том отчетном периоде, в котором организация их осуществила, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н, такие расходы первоначально отражаются в соста
ве расходов будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией самостоятельно (равномерно, пропорционально объему продукции и другом). Избранный порядок списания закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Сертификат соответствия на выпускаемую продукцию выдается на определенный срок, который определяется соответствующим техническим регламентом. Исходя из этого, если срок действия сертификата соответствия превышает один месяц, то расходы на сертификацию первоначально следует отразить в составе расходов будущих периодов, а затем списывать стоимость сертификата на затратные счета постепенно в порядке, установленном распоряжением по организации (равномерно, пропорционально объему продукции и так далее) в течение срока действия сертификата.
В налоговом учете затраты на обязательную сертификацию собственной продукции, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ, представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Эти расходы включаются в состав расходов текущего периода в порядке, установленном пунктом 1 статьи 272 НК РФ.
Данный порядок предусматривает, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то налогоплательщик вправе распределять такие расходы самостоятельно. Таким образом, налогоплательщик самостоятельно решает, как в налоговом учете он будет признавать расходы на сертификацию продукции: либо равномерно в течение срока действия сертификата соответствия, либо единовременно, и избранный метод закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. Заметим, что равномерное признание расходов на сертификацию позволит избежать налогоплательщику необходимости применения ПБУ 18/02, так как при этом варианте расходы на сертификацию в бухгалтерском учете и для целей налогообложения будут признаваться одинаково. Единовременное же списание их в налоговом учете приведет к возникновению временных разниц.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой признания расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) может быть:
- дата расчетов в соответствии с условиями договоров;
- последний день отчетного (налогового) периода.
Вышеприведенная информация касается налогоплательщиков налога на прибыль, которые используют метод начисления.
А вот организации, применяющие кассовый метод, могут расходы на сертификацию учесть в составе расходов единовременно после их фактической оплаты. Такой порядок установлен статьей 273 НК РФ.
Пример
Организация занимается производством легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя не более 1,0 л. В соответствии с законодательством РФ указанная продукция подлежит обязательной сертификации.
Организация подала заявку на получение сертификата соответствия. Сертификация проведена в марте текущего года. Расходы организации на обязательную сертификацию составили:
- стоимость работ по сертификации 23 600 рублей (в том числе НДС - 3 600 рублей);
- стоимость автомобиля, переданного для испытаний в качестве образца - 80 000 рублей.
В бухгалтерском учете организации бухгалтер данные хозяйственные операции отразил следующим образом:
В марте:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
- 23 600 - оплачены расходы на сертификацию готовой продукции
- 20 000 - учтены расходы на сертификацию, в составе расходов будущих периодов
- 3600 - отражен НДС, предъявленный органом по сертификации за услуги
- 3600 - принят к вычету НДС
- 80 000 - списана стоимость автомобиля, переданного для проведения сертификации
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 97
- 2777,78 - отражены расходы по обязательной сертификации продукции, в части, приходящейся на текущий месяц
Оказание услуг по сертификации является объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Естественно, что орган по сертификации выдает заявителю счет-фактуру на стоимость своих услуг, увеличенных на сумму налога. НДС, предъявленный заявителю за проведение работ по сертификации, налогоплательщик НДС имеет право возместить из бюджета, на основании статей 171 и 172 НК РФ. Право на указанный вычет возникает у налогоплательщика по мере принятия услуги к учету, то есть в момент отражения ее на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Согласно статье 172 НК РФ факт оплаты налогоплательщиком сумм налога, предъявленных ему продавцами (поставщиками), роли не
играет. Иначе говоря, для применения вычета необходимо выполнение лишь следующих условий:
- товары, работы, услуги, имущественные права приобретены налогоплательщиком для осуществления налогооблагаемой деятельности;
- товары, работы, услуги, имущественные права приняты к учету;
- на руках у налогоплательщика имеется счет-фактура, заполненный надлежащим образом.
Еще по теме 1.2. Отражение расходов на сертификацию в бухгалтерском и налоговом учете:
- 4.3.1. Отражение расходов на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете
